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房地產(chǎn)，是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地所有權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地僅指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。

投資性房地產(chǎn)，是會(huì)計(jì)上的概念，指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

一、會(huì)計(jì)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。

已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)自用的和作為存貨的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。

（一）投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　　1.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　1.外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目；采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

3.以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。

【例題1】2×20年2月，宜城公司購入一塊使用期限為50年的土地，成本為900萬元，并自建廠房兩棟。2×20年11月，宜城公司預(yù)計(jì)廠房即將完工，與長江公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給長江公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時(shí)開始起租。2×20年12月15日，兩棟廠房同時(shí)完工，此時(shí)土地使用權(quán)已攤銷16.5萬元，兩棟廠房的建造成本均為1200萬元，能夠單獨(dú)出售。假設(shè)兩棟廠房占地面積相同，并以此為依據(jù)分?jǐn)偼恋厥褂脵?quán)成本。宜城公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不考慮流轉(zhuǎn)稅。

【解析】

（1）宜城公司自建的兩棟廠房中，其中一棟用于出租，應(yīng)將土地使用權(quán)中對應(yīng)的部分轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借：投資性房地產(chǎn) 4500000

累計(jì)攤銷 82500

貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 4500000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 82500

（2）完工廠房結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：固定資產(chǎn)-廠房 12000000

投資性房地產(chǎn)-廠房 12000000

貸：在建工程-自建廠房 24000000

（二）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

1.資本化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。

例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴(kuò)建或裝修支出滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化。

（1）采用成本模式后續(xù)計(jì)量的，其后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理如下：

①轉(zhuǎn)在建：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：投資性房地產(chǎn)

②發(fā)生資本化支出：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

③改擴(kuò)建裝修完工：

借：投資性房地產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)-在建

（2）采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的，其后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理如下：

①轉(zhuǎn)在建：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：投資性房地產(chǎn)-成本

-公允價(jià)值變動(dòng)損益

②發(fā)生資本化支出：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

③改擴(kuò)建裝修完工：

借：投資性房地產(chǎn)-成本

貸：投資性房地產(chǎn)-在建

【例題2】20×9年5月，宜城公司與長江公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價(jià)為5000萬元，已提折舊1000萬元。為了提高廠房的租金收入，宜城公司決定在租賃期滿后對該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與黃河公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)租給黃河公司。20×9年5月31日，與長江公司合同到期，進(jìn)入改擴(kuò)建工程。20×9年12月31日，改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出500萬元，均已支付，即日按照租賃合同出租給黃河公司。假定宜城公司采用成本計(jì)量模式。

【解析】

①20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 40000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 10000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房 50000000

②20×9年5月31日至12月31日，發(fā)生改擴(kuò)建支出。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 5000000

貸：銀行存款 5000000

③20×9年12月31日，改擴(kuò)建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房 45000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 45000000

【例題3】20×9年5月，宜城公司與長江公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，宜城公司決定在租賃期滿后對該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與黃河公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)租給黃河公司。20×9年5月31日，與長江公司合同到期，進(jìn)入改擴(kuò)建工程。20×9年5月31日，該廠房賬面余額2000萬元，其中成本1600萬元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)400萬元。20×9年11月30日改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出300萬元，均已支付，即日按照租賃合同出租給黃河公司。假定宜城公司采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

【解析】

①20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 20000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房 -成本16000000

-公允價(jià)值變動(dòng) 4000000

②20×9年5月31日至11月30日，發(fā)生改擴(kuò)建支出。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 3000000

貸：銀行存款 3000000

③20×9年11月30日，改擴(kuò)建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房 -成本 2300000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 23000000

2.費(fèi)用化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維護(hù)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括成本和公允價(jià)值兩種模式。通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，滿足特定條件時(shí)也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但是同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

1.采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并遵循以下會(huì)計(jì)處理規(guī)定：

①應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折（攤銷）”。

②取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

③投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

【例題4】宜城公司將一棟寫字樓出租給長江公司使用，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為7200萬元，按照年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，長江公司每月等額支付甲公司租金40萬元。

【解析】

①每月計(jì)提的折舊=（ 7200萬÷20）÷12=30萬元

借：其他業(yè)務(wù)成本-出租寫字樓折舊 300000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300000

②每月確認(rèn)租金收入。（不考慮增值稅等）

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400000

貸：其他業(yè)務(wù)收入—出租寫字樓直租金收入 400000

2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：

①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

企業(yè)采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理規(guī)定：

①不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，其差額借記“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。反之則反。

②取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收”等科目。

【例題5】20×9年9月宜城公司與長江公司簽訂租賃協(xié)議，約定將宜城公司新建造的一棟寫字樓租賃給長江公司使用，租賃期為10年。20×9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價(jià)為8000萬元，公允價(jià)值也是相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報(bào)價(jià)，宜城公司決定采用公允價(jià)值模式對該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，宜城公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價(jià)格，結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點(diǎn)。20×9年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為8400萬元。

【解析】

①20×9年12月1日，宜城公司出租寫字樓。

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-成本 80000000

貸：固定資產(chǎn)-寫字樓 80000000

②20×9年12月31，按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價(jià)值變動(dòng) 4000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益—投資性房地產(chǎn) 4000000

3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。

借：投資性房地產(chǎn)-成本

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

貸：投資性房地產(chǎn)

利潤分配-未分配利潤（盈余公積等）（差額，或借記）

（四）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)不得隨意對自用或作為存貨的房地產(chǎn)進(jìn)行重新分類。

1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

①投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（賬面余額）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）

累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目：

借：開發(fā)產(chǎn)品

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

③自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目：

借：投資性房地產(chǎn)

累計(jì)折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

④作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

借：投資性房地產(chǎn)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：開發(fā)產(chǎn)品

2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

①投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（公允價(jià)值）

貸：投資性房地產(chǎn)-成本（賬面價(jià)值）

-公允價(jià)值變動(dòng)（或在借方）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（或在借方）

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為存貨的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：投資性房地產(chǎn)-成本

-公允價(jià)值變動(dòng) （或在借方）

公允價(jià)值變動(dòng)損益-投資性房地產(chǎn)（差額，或在借方）

③自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)-成本 （轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值）

累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（賬面已提）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備（賬面已提）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額）

貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

其他綜合收益（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，再轉(zhuǎn)讓當(dāng)期損益）

④作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)-成本（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（賬面已提）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

其他綜合收益-公允價(jià)值變動(dòng)-投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，再轉(zhuǎn)讓當(dāng)期損益）

（五）投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

此外，企業(yè)因其他原因，如非貨幣性資產(chǎn)交換等而減少投資性房地產(chǎn)，也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。

1.成本模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)的處置

處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ”。

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本（賬面價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷（已提）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （已提）

貸：投資性房地產(chǎn)（賬面價(jià)值）

2.公允價(jià)值模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)的處置

處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本（賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)-成本（賬面價(jià)值）

-公允價(jià)值變動(dòng)（或在借方）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或者在貸方）

貸：其他業(yè)務(wù)成本（或者在借方）

若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入其他綜合收益的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

借：其他綜合收益-公允價(jià)值變動(dòng)-投資性房地產(chǎn)

貸：其他業(yè)務(wù)成本

二、稅法規(guī)定

（一）概念上的規(guī)定

稅法中沒有“投資性房地產(chǎn)”的概念。企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，稅法上仍按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。其中，房屋、建筑物屬于“固定資產(chǎn)”的范疇，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，計(jì)算固定資產(chǎn)折舊并稅前扣除；土地使用權(quán)屬于“無形資產(chǎn)”的范疇，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用并稅前扣除。

（二）初始計(jì)量上的規(guī)定

會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，在稅務(wù)處理時(shí)，需要區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)，分別按照稅法相關(guān)規(guī)定，以歷史成本確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）后續(xù)計(jì)量上的規(guī)定

1.投資性房地產(chǎn)按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其稅務(wù)處理應(yīng)比照企業(yè)所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

2.投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)以及計(jì)提減值準(zhǔn)備對損益的影響，仍以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷并稅前扣除。

（四）租金收入的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：租金收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第一條“關(guān)于租金收入確認(rèn)問題”規(guī)定：根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

三、差異分析

投資性房地產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)與稅法差異主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（一）概念上的差異。會(huì)計(jì)上將企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)分類為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，稅法上卻沒有這種分類方式，仍按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。

（二）初始計(jì)量上的差異。投資性房地產(chǎn)在初始計(jì)量階段，會(huì)計(jì)與稅法除了概念和會(huì)計(jì)科目上的不同外，一般不存在差異，均以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)。但在融資性外購的情況下，對信用期間利息費(fèi)用的分?jǐn)?，?huì)計(jì)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)量可能會(huì)產(chǎn)生差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）后續(xù)計(jì)量上的差異。投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量階段，會(huì)計(jì)與稅法上的差異主要體現(xiàn)在三個(gè)方面方面：

1.折舊或攤銷差異。以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上不提折舊或攤銷，但稅法上仍要求以折舊或攤銷的方式稅前扣除，存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)與稅法都是以折舊或攤銷的方式稅前扣除，但如果在折舊或攤銷方法、時(shí)間、基數(shù)、范圍等方面存在差異的而對企業(yè)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，仍然需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.減值準(zhǔn)備差異。以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但稅法規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除，存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.公允價(jià)值變動(dòng)損益差異。以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊或攤銷，而在資產(chǎn)負(fù)債表日按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)對應(yīng)納稅所得額的影響，存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（四）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與處置上的差異。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變更，需要在投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）、存貨（開發(fā)產(chǎn)品）之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換過程中可能會(huì)因?yàn)檗D(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一致，產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)并對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響。投資性房地產(chǎn)在處置時(shí)，需要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)對處置損益的影響。但稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)對應(yīng)納稅所得額的影響，存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、差異處理

投資性房地產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)與稅法差異的處理，應(yīng)視其差異性質(zhì)采用不同的方法。對于永久性差異可采用應(yīng)付稅款法，直接調(diào)整應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，無須進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。對于時(shí)間性差異，需要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，確認(rèn)差異對所得稅的影響以及形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

【例題】宜城公司2×20年1月份購入一棟寫字樓，用銀行存款支付買價(jià)600萬元并同時(shí)對外出租，稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限20年。宜城公司作為投資性房地產(chǎn)核算，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×20年12月，該寫字樓的公允價(jià)值650萬元。2×21年12月，該寫字樓的公允價(jià)值640萬元。宜城公司2×22年1月將辦公樓對外出售，收到價(jià)款700萬元，假設(shè)不考慮流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，請作出宜城公司的會(huì)計(jì)處理。

【解析】

①宜城公司2×20年1月購置寫字樓：

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-成本 6000000

貸：銀行存款 6000000

②2×20年12月，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價(jià)值變動(dòng) 500000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益—投資性房地產(chǎn) 500000

③稅法規(guī)定，2×20年公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬元，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，形成差異，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?？紤]到該寫字樓的公允價(jià)值處于變動(dòng)中，在以后的任何一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值都可能會(huì)出現(xiàn)反向變動(dòng)，或者該投資性房地產(chǎn)在改變用途或處置時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)部分不能從其處置損益中扣除，因此，可以理解為該差異能夠轉(zhuǎn)回，屬于時(shí)間性差異。

賬面價(jià)值=650（萬元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=600（萬元）

差異=50（萬元）

對所得稅的影響=50×25%=12.5（萬元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用 125000

貸：遞延所得稅負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng) 125000

④按稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)可以計(jì)提折舊并稅前扣除。2×20年可以稅前扣除的折舊為：

600÷20=30（萬元）

會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊，形成差異，該差異可以調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。考慮到該差異影響投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其歷史成本因會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊而不會(huì)發(fā)生變化，當(dāng)該投資性房地產(chǎn)在改變用途或處置時(shí)，該差異能夠轉(zhuǎn)回，屬于時(shí)間性差異。

賬面價(jià)值（歷史成本）=600（萬元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=600-30=570（萬元）

差異=30（萬元）

對所得稅的影響=30×25%=7.5（萬元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用 75000

貸：遞延所得稅負(fù)債-折舊 75000

至2×20年末，“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額為20萬元。其中公允價(jià)值變動(dòng)差異形成的金額為12.5萬元，折舊差異形成的金額為7.5萬元。

⑤2×21年12月，該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為640萬元，較上年下降10萬元，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益—投資性房地產(chǎn) 100000

貸：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價(jià)值變動(dòng) 100000

⑥稅法規(guī)定，2×21年公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬元，不能影響其應(yīng)納稅所得額，形成差異，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，其對所得稅的影響可以視同前期遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

賬面價(jià)值=640（萬元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=600（萬元）

差異=40（萬元）

對所得稅的影響=40×25%=10（萬元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債，金額為10萬元，因“遞延所得稅負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶前期賬面余額為12.5萬元，所以需要轉(zhuǎn)回2.5萬元。

也可以這樣理解：當(dāng)期差異10萬元，對所得稅的影響金額為：

10×25%=2.5（萬元）

借：遞延所得稅負(fù)債 25000

貸：所得稅費(fèi)用 25000

⑦按稅法規(guī)定，2×21年可以稅前扣除的折舊與上年相同，為：

600÷20=30（萬元）

會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊，形成差異，該差異可以調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值（歷史成本）因會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊，所以仍為600（萬元），而其計(jì)稅基礎(chǔ)為：

600-30-30=540（萬元）

差異=600-540=60（萬元）

對所得稅的影響=60×25%=15（萬元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債。因“遞延所得稅負(fù)債-折舊”賬戶前期已有余額7.5萬元，所以本期增加7.5萬元。

也可以這樣理解：當(dāng)期折舊差異30萬元，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響金額為：

30×25%=7.5（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 75000

貸：遞延所得稅負(fù)債-折舊 75000

至2×21年末，“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額為25萬元。其中公允價(jià)值變動(dòng)差異形成的金額為10萬元，折舊差異形成的金額為15萬元。

⑧2×22年1月處置該投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款7000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 7000000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本6400000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本6000000

-公允價(jià)值變動(dòng)400000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 400000

會(huì)計(jì)上，該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為：

700-（640-40）-40=60（萬元）

稅法上，該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：

700-（600-30-30）=160（萬元）

差異100萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響為前期遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回：

100×25%=25（萬元）

借：遞延所得稅負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng) 100000

-折舊 150000

貸：所得稅費(fèi)用 250000