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公司和股東責(zé)任相互獨(dú)立，股東以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，是現(xiàn)代有限責(zé)任公司的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜，出現(xiàn)了公司股東濫用股東地位和公司有限責(zé)任，逃避債務(wù)、損害債權(quán)人利益的行為，在法律上通過“刺破公司面紗”、股東清算責(zé)任制度來(lái)解決，但這種穿透行為應(yīng)當(dāng)是有限的、一次性的。同樣的，公司解散注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)向股東追討公司所欠稅款，也應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》制度，以股東惡意處置公司財(cái)產(chǎn)或怠于履行清算義務(wù)為條件，以訴訟為手段，否則有違公司制度之初衷。

一、案例：公司計(jì)算錯(cuò)誤少繳稅款，注銷后稅務(wù)追究股東責(zé)任

(一)公司計(jì)算錯(cuò)誤少繳稅款，案發(fā)時(shí)已經(jīng)注銷

近日，某地稅務(wù)局在稅務(wù)檢查過程中發(fā)現(xiàn)某A市場(chǎng)服務(wù)有限公司在經(jīng)營(yíng)期間，就其經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)，與當(dāng)?shù)剞r(nóng)貿(mào)市場(chǎng)的攤主簽訂了攤位租賃協(xié)議，收繳攤位租賃費(fèi)。由于對(duì)政策的理解存在偏差，A公司對(duì)取得的租賃費(fèi)按照其他綜合管理服務(wù)3%申報(bào)增值稅，適用稅率錯(cuò)誤。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照不動(dòng)產(chǎn)租賃5%申報(bào)增值稅。

經(jīng)查，A公司在2018年取得租賃費(fèi)1797100元，在申報(bào)2018年四季度增值稅時(shí)，少申報(bào)收入173814.15元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，A公司目前已經(jīng)是雙注銷企業(yè)，遂決定向A公司的股東追繳相應(yīng)的所欠稅款。

(二)稅局定性公司偷稅、股東虛假承諾追究股東清算責(zé)任

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接認(rèn)定A公司少申報(bào)收入造成少繳稅款的行為為偷稅。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股東在公司注銷時(shí)存在虛假承諾的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：A市場(chǎng)服務(wù)有限公司于在申請(qǐng)簡(jiǎn)易注銷工商登記時(shí)，全體股東須簽署《全體投資人承諾書》承諾“企業(yè)不存在未交清的應(yīng)繳納稅款，清算工作已全面完結(jié)”。但現(xiàn)A公司尚存在欠稅、偷稅的行為，股東作出上述承諾屬于虛假。

稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(二)》第十九條：“有限責(zé)任公司的股東……未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張對(duì)其公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。”、《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(二)》第二十條第二款：“公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記時(shí)承諾對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，債權(quán)人主張對(duì)其公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持?！敝?guī)定，認(rèn)定A公司的全體投資人應(yīng)按照投資比例承擔(dān)應(yīng)補(bǔ)繳稅款及滯納金。

(三)小結(jié)：本案存在兩大問題

總的來(lái)看，本文認(rèn)為本案在兩個(gè)方面值得思考。

第一個(gè)問題是，本案是否構(gòu)成偷稅，股東對(duì)企業(yè)少繳稅款是否應(yīng)當(dāng)負(fù)清償責(zé)任。在本案中，公司少繳稅款屬于對(duì)政策的理解不當(dāng)、計(jì)算失誤，并非股東惡意處置公司財(cái)產(chǎn)或者怠于履行清算義務(wù)所致。

第二個(gè)問題是，本案能否由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追繳稅款。雖然公司已告注銷，但公司作為獨(dú)立責(zé)任之主體，其責(zé)任為股東所連帶承擔(dān)，依照《公司法》，一般均須通過司法訴訟的途徑由法院在個(gè)案中認(rèn)定。

二、法理分析：股東是否濫用權(quán)利損害稅收債權(quán)人利益?

(一)股東承擔(dān)清算責(zé)任，以股東具有故意或重大過失為前提

近年來(lái)，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷在清算、破產(chǎn)案件中提起法人人格否認(rèn)之訴，要求股東對(duì)公司所欠稅款及滯納金承擔(dān)連帶責(zé)任，實(shí)務(wù)中基本承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過否認(rèn)法人人格維護(hù)稅收。但由于稅法上并無(wú)明文規(guī)定，依照稅收債權(quán)之理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參照《民法典》、《公司法》等相關(guān)規(guī)定。

《民法典·總則編》第70條第3款規(guī)定，“清算義務(wù)人未及時(shí)履行清算義務(wù)，造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！笔菑墓蓶|怠于履行清算義務(wù)的消極一面，作出的規(guī)定。

《公司法》第189條第3款規(guī)定，“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?！边@是從股東惡意處分公司財(cái)產(chǎn)的積極一面作出的規(guī)定。

總之，如果要股東承擔(dān)清算責(zé)任，必須首先符合上述法律規(guī)定的“故意”或“重大過失”之責(zé)任形式。通常表現(xiàn)為：1、在解散公司后惡意處分公司財(cái)產(chǎn)，造成公司財(cái)產(chǎn)不當(dāng)減少，損害債權(quán)人的利益，這種惡意處分的行為通常只能是故意;2、未經(jīng)依法清算，有的股東故意為逃避債務(wù)惡意注銷公司，嚴(yán)重侵害侵權(quán)人的利益;有的股東則是因重大過失怠于行使權(quán)利。

(二)本案并不存在故意騙取注銷登記的行為

在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)兩條認(rèn)為股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。第一，是股東在注銷登記時(shí)出具了與事實(shí)不符的承諾書;第二，該承諾書屬于股東承諾對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)均有問題。

首先，《公司法解釋(二)》第19條規(guī)定的騙取注銷登記，明顯應(yīng)當(dāng)是為逃避債務(wù)故意騙取注銷，并不包括過失。

第19條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東……未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張其對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持?！惫蓶|為逃避債務(wù)或者稅款，向登記機(jī)關(guān)提交虛假的清算報(bào)告，騙取注銷登記，結(jié)合文義來(lái)看，這種“騙取注銷登記”之行為，是一種明知存在欺騙行為，依然主動(dòng)追求或者放任欺騙后果的行為，其責(zé)任形式應(yīng)為故意。

但是在本案中，公司因計(jì)算錯(cuò)誤、對(duì)政策理解有誤等原因，導(dǎo)致稅款的計(jì)算出現(xiàn)了偏差，這首先是公司的過失。股東在解散公司的過程中，對(duì)公司的賬務(wù)、稅務(wù)進(jìn)行審查時(shí)，沒有查明這一問題及時(shí)補(bǔ)繳稅款，最多也算是過失。更何況該公司解散時(shí)，通過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)注銷程序，基于信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的注銷結(jié)果，也難言公司股東具有故意騙取注銷的行為。

第二，本文認(rèn)為股東承諾“企業(yè)不存在未交清的應(yīng)繳納稅款”時(shí)，是基于當(dāng)時(shí)全部的資料使股東內(nèi)心確信公司確實(shí)全部繳清了稅款，因此，其該承諾是對(duì)公司現(xiàn)狀的確認(rèn)，不具有承諾“對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”的意思表示。

(三)小結(jié)：稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款行為有失妥當(dāng)

本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的做法有失妥當(dāng)。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)將公司因理解政策錯(cuò)誤、計(jì)算稅款失誤導(dǎo)致的少繳稅款的行為，定性為偷稅，本身存在疑問。

其次，本文認(rèn)為在公司解散時(shí)，公司股東不存在故意騙取注銷的行為，不宜輕易適用股東清算責(zé)任。

三、程序條件：稅務(wù)機(jī)關(guān)主張股東清算責(zé)任應(yīng)通過訴訟手段行使

(一)現(xiàn)行法未授予稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追究股東責(zé)任的行政權(quán)

如果將稅收定性為公法之債，基于債權(quán)債務(wù)的相對(duì)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向稅收債務(wù)人即納稅人追繳稅款;如果從行政機(jī)關(guān)權(quán)力規(guī)制的角度來(lái)看，由于納稅義務(wù)的法定性，在稅法沒有明文授予稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人的股東追繳稅款的行政權(quán)力時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追究股東的責(zé)任缺乏法律依據(jù)。

早在2015年《稅收征收管理法(征求意見稿)》中，設(shè)置了一條“公司解散未清繳稅款的，原有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的控股股東，以及公司的實(shí)際控制人以出資額為限，對(duì)欠繳稅款承擔(dān)清償責(zé)任?！钡壳安⑽醇{入現(xiàn)行稅法體系。因此，現(xiàn)行稅法之中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接要求公司的股東代納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)。

此外，最高人民法院的司法解釋在法律體系中，只對(duì)司法機(jī)關(guān)的法律適用行為有約束力，對(duì)行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為并無(wú)直接效力。同時(shí)，司法解釋也不可能為行政機(jī)關(guān)創(chuàng)設(shè)一項(xiàng)行政權(quán)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不可能依據(jù)司法解釋，追究股東的清算責(zé)任。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)《公司法》提起民事訴訟

我國(guó)目前對(duì)于突破債法相對(duì)性、突破公司法人地位的做法，都采取了相當(dāng)慎重的立法。例如，《稅收征收管理法》第50條規(guī)定的稅務(wù)代位權(quán)、撤銷權(quán)制度，就要參照民法的相關(guān)規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為原告提起民事訴訟。

實(shí)踐中，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)也通過民事訴訟的方法追繳稅款，例如“國(guó)家稅務(wù)總局麗水市稅務(wù)局與被告胡某股東損害公司債權(quán)人利益責(zé)任糾紛一案((2019)浙1126民初237號(hào))”、“溫州市地方稅務(wù)局鹿城稅務(wù)分局訴B公司股東損害公司債權(quán)人利益責(zé)任糾紛一案((2015)溫鹿商初字第3830號(hào))”等，稅務(wù)總局以稅款債權(quán)人的身份提起訴訟。

四、小結(jié)：注重股東合規(guī)，規(guī)避“欠稅連帶責(zé)任”

企業(yè)并非一經(jīng)注銷，所有法律關(guān)系就煙消云散。相反，對(duì)于股東而言依然有許多風(fēng)險(xiǎn)。在稅收領(lǐng)域，基于稅收債權(quán)的理論，在公司存續(xù)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主張公司人格否認(rèn)，在公司清算時(shí)也可以主張股東承擔(dān)清算責(zé)任。實(shí)踐中，由于一些稅收違法行為具有隱蔽性，一時(shí)不能為稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握，但隨著增值稅發(fā)票流、大數(shù)據(jù)信息、舉報(bào)信息的串聯(lián)，最終可能導(dǎo)致在公司解散、注銷后，依然追繳股東補(bǔ)繳稅款、滯納金，乃至承擔(dān)虛開犯罪、逃稅犯罪之責(zé)任。

目前，最高人民法院在其兩部關(guān)于公司法適用的司法解釋中，對(duì)股東承擔(dān)公司責(zé)任的若干情形予以了列舉，本文簡(jiǎn)列于此：

(一)股東未出資、未全面履行出資義務(wù)，或者抽逃出資的。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(三)》(以下簡(jiǎn)稱《公司法解釋(三)》)第13條規(guī)定，股東未履行或未全面履行出資義務(wù)的，在未出資本息范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(二)》(以下簡(jiǎn)稱《公司法解釋(二)》)第22條規(guī)定，公司財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人主張未繳出資股東，以及公司設(shè)立時(shí)的其他股東或者發(fā)起人在未繳出資范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。

同時(shí)，未全面出資的股權(quán)的非善意的受讓人，也須承擔(dān)連帶責(zé)任。《公司法解釋(三)》第18條規(guī)定，股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)即轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓人對(duì)此知道或者應(yīng)當(dāng)知道，受讓人對(duì)此應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。

《公司法解釋(三)》第14條規(guī)定，股東抽逃出資的，在抽逃出資本息范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，協(xié)助抽逃出資的其他股東、董監(jiān)高或?qū)嶋H控制人對(duì)該補(bǔ)充賠償責(zé)任承擔(dān)連帶責(zé)任。

(二)公司解散時(shí)股東未履行、未合規(guī)履行清算程序的。

《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(二)》規(guī)定：

(1)第11條，清算組未履行通知和公告義務(wù)，導(dǎo)致債權(quán)人未及時(shí)申報(bào)債權(quán)而未獲清償，清算組成員對(duì)因此造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。通常，股東是清算組的成員之一。

(2)第18條，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東未在法定期限內(nèi)成立清算組開始清算，導(dǎo)致公司財(cái)產(chǎn)貶值、流失、毀損或者滅失，在造成損失范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)賠償責(zé)任。

(3)第18條第1款，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務(wù)，導(dǎo)致公司主要財(cái)產(chǎn)、賬冊(cè)、重要文件等滅失，無(wú)法進(jìn)行清算，對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

(4)第18條第2款，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人在公司解散后，惡意處置公司財(cái)產(chǎn)給債權(quán)人造成損失，對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。

(5)第19條，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人在公司解散后，未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記，對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。

(6)第20條第1款，公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無(wú)法進(jìn)行清算，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任。

(7)第20條第2款，公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記時(shí)承諾對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任。