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　　在實(shí)務(wù)工作當(dāng)事，經(jīng)常會遇到企業(yè)已經(jīng)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能不能對其立案檢查，檢查后能不能補(bǔ)稅和罰款的問題。對于這類問題，有很多文章都進(jìn)行了實(shí)務(wù)上的分析，但是在法理上，究竟能不能補(bǔ)稅，能不能罰款，為什么能或者不能，卻很少有人進(jìn)行分析。

　　今天筆者打算從公法債權(quán)的角度，為大家分析一下，企業(yè)注銷后，究竟能不能對其進(jìn)行補(bǔ)稅和罰款。

　　一、公法債權(quán)的含義與分類

　　說到公法債權(quán)，首先，就要說說什么是公法債權(quán)。所謂公法債權(quán)，顧名思義，是一個相對于私法債權(quán)的概念，一般來說是指一方以國家公權(quán)力為依托，據(jù)此要求特定相對人另一方為或不為一定行為，且由國家權(quán)力保障實(shí)施的一種法律關(guān)系。

　　比如稅收債權(quán)，就是一種典型的公法債權(quán)，其以國家公權(quán)力為依托，要求納稅人交納稅款。其中納稅人就是是負(fù)有交納稅款義務(wù)的債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人。

　　一般來說，公法債權(quán)主要有兩大類：第一類是依法律設(shè)定的，比如稅收、行政收費(fèi)等，這種債權(quán)的發(fā)生是具有經(jīng)常性的，是法律直接設(shè)定的，只要滿足條件，債權(quán)自然成立；第二類是依權(quán)力設(shè)定的，比如行政罰款，這種債權(quán)具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明確的處罰決定，債權(quán)才能成立。

　　二、公法債權(quán)與稅款、罰款的關(guān)系

　　前面說了公法債權(quán)的分類，從中我們可以看到，對于追征稅款這個債權(quán)，是屬于依照法律設(shè)定的債權(quán)。比如增值稅暫行條例明確規(guī)定了納稅人銷售貨物需要交增值稅，這時候，這個債權(quán)是在產(chǎn)生納稅義務(wù)的時候，就自然成立了，而不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)專門下達(dá)處理決定書。

　　至于后面，納稅人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查以及強(qiáng)制執(zhí)行，都只是屬于保障這個稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的后續(xù)公權(quán)手段，而并不成立新的稅收債權(quán)。

　　也就是說，稅收債權(quán)在產(chǎn)生納稅義務(wù)時就已經(jīng)產(chǎn)生，而與后續(xù)的追征等措施無關(guān)。

　　而對于行政罰款，則不一樣，其產(chǎn)生的前提是行政機(jī)關(guān)進(jìn)行了罰款，才會產(chǎn)生罰款債權(quán)，如果行政機(jī)關(guān)沒有進(jìn)行罰款（出具行政罰款規(guī)定的文書），則該罰款債權(quán)就未成立，未產(chǎn)生。

　　三、企業(yè)注銷與公法債權(quán)、罰款的關(guān)系

　　前面說過，稅收債權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時即成立，而罰款債權(quán)要在向相對人作出罰款決定后成立。那么企業(yè)注銷后，稅收債權(quán)與罰款債權(quán)如何成立呢？

　　首先，對于稅款這個稅收債權(quán)來說，企業(yè)注銷后，并不影響稅收債權(quán)的存在。因?yàn)槎愂諅鶛?quán)是在企業(yè)存續(xù)期間，產(chǎn)生納稅義務(wù)時，就已經(jīng)存在，如甲企業(yè)2016年偷稅少繳稅款100萬元，2017年注銷，這時候，對于稅收債權(quán)來說，在2016年已經(jīng)存在100萬稅收債權(quán)了，而后續(xù)企業(yè)注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征，只是一個以公權(quán)力保障稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)制手段。

　　而另一方面，對于罰款來說，由于在2016年至2017年企業(yè)注銷，都沒有正式對企業(yè)進(jìn)行罰款，出具相應(yīng)罰款處罰決定書，也就是說，罰款債權(quán)一直到企業(yè)注銷都未產(chǎn)生。

　　那么企業(yè)注銷后，罰款債權(quán)能不能再產(chǎn)生呢？

　　我們知道，公法債權(quán)也好，私法債權(quán)也好，都屬于債權(quán)范疇，有債權(quán)，則有債權(quán)人和債務(wù)人。而當(dāng)企業(yè)注銷后，沒有相對人的情況下，罰款這一債權(quán)成立要件中缺少了債務(wù)人，因此，罰款債權(quán)本身就無法產(chǎn)生。

　　因此，在企業(yè)注銷后，罰款債權(quán)既然無法產(chǎn)生，自然不存在對注銷的企業(yè)再罰款的情況了。

　　四、對注銷企業(yè)處理處罰的相關(guān)法規(guī)規(guī)定

　　稽查工作規(guī)程中對于終結(jié)檢查和終結(jié)執(zhí)行，專門規(guī)定：如果檢查時，發(fā)現(xiàn)被查對象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注銷，且無財(cái)產(chǎn)可抵繳稅款或者無法定稅收義務(wù)承擔(dān)主體的，則終結(jié)檢查。在執(zhí)行時，如果發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人確實(shí)沒有財(cái)產(chǎn)抵繳稅款或者依照破產(chǎn)清算程序確實(shí)無法清繳稅款，應(yīng)終結(jié)執(zhí)行。

　　從稽查工作規(guī)程對于終結(jié)檢查和終結(jié)執(zhí)行的規(guī)定，我們可以看到，對于在企業(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生的稅款這一稅收債權(quán)，即便企業(yè)注銷，如果有財(cái)產(chǎn)抵稅或者有法定稅收義務(wù)承擔(dān)主體，仍然可以追繳稅款。

　　同時，最高檢《關(guān)于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應(yīng)如何進(jìn)行追訴問題的批復(fù)》規(guī)定：“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法關(guān)于單位犯罪的相關(guān)規(guī)定，對實(shí)施犯罪行為的該單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任，對該單位不再追訴?！?br/>
　　也就是說，在刑法上，對于單位犯罪，正常情況下要對單位處罰（如處以罰金），但按照最高檢的批復(fù)，對于已經(jīng)注銷的企業(yè)，不再進(jìn)行處罰（如罰金）。

　　從這兩個文件我們可以看到，在法律上，實(shí)質(zhì)上也是參照前面公法債權(quán)的法理精神，即對于稅收債權(quán)，是產(chǎn)生了，可以追征，對于罰款（對單位）在企業(yè)注銷后，因?yàn)槿鄙俟▊鶛?quán)中的債務(wù)人，所以不再罰款。

　　五、企業(yè)注銷后，如何追征稅款？

　　企業(yè)注銷中的企業(yè)，一般分為公司法人和個人獨(dú)資、合伙兩大類。

　　對于公司等法人因?yàn)閮H以其財(cái)產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，也就是說，公司以他的財(cái)產(chǎn)對公司存續(xù)期間的債務(wù)負(fù)責(zé)，而公司注銷后，對于稅收債權(quán)，由于是公司存續(xù)期間的債務(wù)，所以公司要負(fù)責(zé)承擔(dān)。

　　而依據(jù)公司法規(guī)定第一百八十四條清算組在清算期間行使下列職權(quán)：

　　(一)清理公司財(cái)產(chǎn)，分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單;

　　(二)通知、公告?zhèn)鶛?quán)人;

　　(三)處理與清算有關(guān)的公司未了結(jié)的業(yè)務(wù);

　　(四)清繳所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款;

　　公司存續(xù)期間產(chǎn)生的稅收債務(wù)，如果公司注銷后仍然未繳納，實(shí)質(zhì)上該稅收債務(wù)就是上面公司法規(guī)定的應(yīng)清繳的稅款。而該稅款沒有清繳的情況下，依據(jù)公司法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求公司股東以分回的財(cái)產(chǎn)抵繳稅款。當(dāng)然，這里稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能要求股東承擔(dān)無限責(zé)任的，而只能以分回的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。

　　比如公司注銷后，應(yīng)補(bǔ)繳稅款100萬元，而公司股東甲、乙一共才分回50萬元，這時候，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求兩股東補(bǔ)繳50萬元，而對于超過部分，無權(quán)要求兩股東進(jìn)行承擔(dān)。

　　而對于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，其承擔(dān)無限責(zé)任，這里的無限責(zé)任，同樣是指企業(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生的債務(wù)的無限責(zé)任，而因?yàn)榱P款債權(quán)在企業(yè)存續(xù)期間未產(chǎn)生，因此不需要承擔(dān)罰款責(zé)任。對于稅收債務(wù)，個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)在承擔(dān)無限責(zé)任情況下，此時不以其分回的財(cái)產(chǎn)為限額。

　　比如合伙企業(yè)注銷后，應(yīng)補(bǔ)繳稅款100萬元，而合伙企業(yè)合伙人甲、乙一共才分回50萬元，這時候，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要求兩合伙人補(bǔ)繳50萬元，同時對于超出部分，同樣有權(quán)要求兩合伙人進(jìn)行承擔(dān)補(bǔ)繳。

　　六、企業(yè)注銷后要罰款的例外情形

　　前面分析過，正常情況下，在企業(yè)注銷后，行政機(jī)關(guān)是不能再對企業(yè)進(jìn)行罰款處罰了的，但是這并不是絕對的。例如在企業(yè)注銷時，有時有的企業(yè)屬于不合規(guī)注銷，也就是說雖然企業(yè)在工商辦理了注銷，但實(shí)際上不符合注銷的法定程序。

　　對此，按照行政訴訟法規(guī)定，對于工商給企業(yè)辦理注銷這個行政行為，如果程序不合法（如企業(yè)提供虛假注銷材料），可以撤銷工商給企業(yè)辦理的注銷這個行政行為。

　　而在撤銷之后，企業(yè)在法律上還原到未注銷狀態(tài)，這時候，由于企業(yè)仍然屬于法律上存續(xù)狀態(tài)，此對按照公法債權(quán)處理，因?yàn)閭鶆?wù)人要件存在，所以這時候就可以對企業(yè)進(jìn)行罰款等處罰，形成公法債權(quán)。