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企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)依照法律或者合同規(guī)定分為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的行為。企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立有利于企業(yè)更好地適應(yīng)和利用有關(guān)法規(guī)和稅收條例，獲得稅收方面的收益。

　　國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)分立應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：

　　(1)企業(yè)分立，在通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，并按規(guī)定計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

　　(2)分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事務(wù)方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：第一，被分立企業(yè)不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；第二，被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額，可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；第三，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　(3)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱新股)，如需要部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱舊股)，新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄，則其取得的新股的成本可以從以下兩種方法中選擇：直接將新股總投資成本確定為零；或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。例：甲股份公司2005年10月8日將原有的一個(gè)電子分部轉(zhuǎn)讓給乙電子有限公司。分立之前甲股份公司資產(chǎn)總額為8000萬(wàn)元，負(fù)債總額為6400萬(wàn)元，股本總額為1000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為1600萬(wàn)元，2004年甲股份公司發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損600萬(wàn)元。分立之后，甲股份公司擁有資產(chǎn)4800萬(wàn)元，負(fù)債3840萬(wàn)元，凈資產(chǎn)960萬(wàn)元。乙電子有限公司從甲股份公司取得資產(chǎn)的價(jià)值為3200萬(wàn)元，負(fù)債為2560萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為640萬(wàn)元。經(jīng)評(píng)估，乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為3860萬(wàn)元(主要是土地使用權(quán)增值)，接受的負(fù)債的評(píng)估價(jià)值仍為2560萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為1300萬(wàn)元。

　　分立后，乙電子公司擬向甲公司支付補(bǔ)償，補(bǔ)償方案有以下兩種：

　　方案一：乙電子公司向甲股份公司支付180萬(wàn)元；乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認(rèn)甲股份公司原股東股本800萬(wàn)元(占乙公司股本總額的25%)；其余2400萬(wàn)元(占乙公司股本總額的75%)確認(rèn)為原乙電子公司股東的股本。

　　方案二：乙電子公司向甲股份公司支付156萬(wàn)元；乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認(rèn)甲股份公司原股東股本880萬(wàn)元(占乙公司股本總額的27．5%)；其余2320萬(wàn)元(占乙公司股本總額的72．5%)確認(rèn)為原乙電子公司股東的股本。對(duì)于兩種方案，可以分析如下：

　　(1)方案一的涉稅處理

　　按方案一，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：乙電子有限公司支付給甲股份公司的現(xiàn)金(非股權(quán)支付額)占支付的股權(quán)票面價(jià)值的比例為：180÷800=22．5%＞20%，則甲股份公司應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售資產(chǎn)處理。

　　2005年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=1300-640=660(萬(wàn)元)

　　(2)方案二的涉稅處理

　　按方案二，乙電子有限公司支付給甲股份公司的現(xiàn)金(非股權(quán)支付額)占支付的股權(quán)票面價(jià)值的比例為：156÷880=17．72%＜20%，則甲股份公司和乙電子公司可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：由于非股權(quán)支付額占支付的股權(quán)票面價(jià)值的比例為17．72%(小于20%)，則甲股份公司可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；甲股份公司尚未超過(guò)彌補(bǔ)期限的虧損600萬(wàn)元，可由乙電子公司按下列方法計(jì)算彌補(bǔ)：

　　2005年度乙電子公司允許彌補(bǔ)的虧損額=600×[640÷(8000-6400)]=240(萬(wàn)元)

　　乙電子公司接受資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為1860萬(wàn)元，但計(jì)稅成本只能是3200萬(wàn)元，其原因在于甲股份公司未對(duì)評(píng)估增值部分確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。乙電子公司在以后年度對(duì)接受資產(chǎn)的評(píng)估增值部分多提取的折舊或多結(jié)轉(zhuǎn)的成本而影響損益的金額不得在稅前扣除，即還要按接受資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算稅前扣除的成本、費(fèi)用金額。

　　比較上述兩種方案，筆者認(rèn)為，從公司納稅籌劃角度而言，方案二的處理顯然優(yōu)于方案一。

企業(yè)分立與企業(yè)并購(gòu)一樣，也是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變革、資產(chǎn)重組的重要形式。企業(yè)分立可以實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)和所得在兩個(gè)或多個(gè)納稅主體之間進(jìn)行分割，一方面可以發(fā)揮專業(yè)分工優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的提高，另一方面可以幫助公司理財(cái)，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。

企業(yè)分立的稅收策略主要是利用分拆手段，有效地改變企業(yè)組織形式，降低企業(yè)整體稅負(fù)。企業(yè)分立的稅收策略一般應(yīng)用于以下方面：

一是企業(yè)分立為多個(gè)納稅主體，可以形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群，實(shí)施集團(tuán)化管理和系統(tǒng)化；

二是企業(yè)分立可以將兼營(yíng)或混合銷售中的低稅率業(yè)務(wù)或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)計(jì)稅降低稅負(fù)；

三是企業(yè)分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個(gè)或多個(gè)適用低稅率的納稅主體，稅負(fù)自然降低；

四是企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于流轉(zhuǎn)稅抵扣及轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的運(yùn)用。

案例：

M企業(yè)是一家小型制藥企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)常規(guī)藥品外，還從事免稅避孕藥品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。該企業(yè)2008年共實(shí)現(xiàn)銷售額100萬(wàn)元（不含稅），企業(yè)購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用料的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元；2008年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為13萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)內(nèi)部大概核算，其中免稅藥品的銷售額為30萬(wàn)元，免稅藥品應(yīng)納稅所得額為2.94萬(wàn)元。因?yàn)樨?cái)務(wù)管理和生產(chǎn)工藝等原因，未能準(zhǔn)確劃分增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額以及銷售額，因此，本來(lái)應(yīng)免稅的藥品一并繳納了增值稅。

繳納的稅款計(jì)算如下：

應(yīng)納增值稅額=100×17%-10=7（萬(wàn)元），

應(yīng)納企業(yè)所得稅=13×25%＝3.25（萬(wàn)元），

應(yīng)納增值稅和所得稅額合計(jì)為10.25萬(wàn)元。


籌劃方案如下：

企業(yè)應(yīng)將生產(chǎn)避孕藥品的部門分離出來(lái)設(shè)立獨(dú)立企業(yè)。從增值稅角度分析，M企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的避孕藥品屬于增值稅免稅項(xiàng)目，在企業(yè)分立前往往會(huì)因?yàn)槲椽?dú)立核算等問題而一并征收增值稅，沒有享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，這對(duì)于企業(yè)來(lái)講是不利的。

當(dāng)免稅藥品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)后，實(shí)行獨(dú)立核算，這樣免稅產(chǎn)品便不用再因“無(wú)法單獨(dú)核算”而繳納增值稅了。

案例：

奧維公司擬將一個(gè)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值為945萬(wàn)元的分公司分離出去，分離方式可以是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；可以是整體資產(chǎn)置換；也可以是分立，不論采取哪種分離方式，都涉及確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、計(jì)算繳納所得稅的問題。但只要把握好稅收政策空間，避免財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)現(xiàn)，就可以避免繳納所得稅。

如果采取整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，將分公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給永信股份公司（系公開上市公司），根據(jù)稅法規(guī)定，只要永信公司所支付的交換額，其中非股權(quán)支付額(如現(xiàn)金、有價(jià)證券等)不高于奧維公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

假設(shè)永信股票的當(dāng)期市場(chǎng)交易價(jià)每股3元（面值1元），支付給奧維公司股權(quán)的股票面值設(shè)為X、現(xiàn)金設(shè)為Y，則：

3X＋Y=945

Y=15%X

解得，X=300，Y=45，

這表明奧維公司應(yīng)爭(zhēng)取獲得永信公司300萬(wàn)股以上的股票、45萬(wàn)元以下的現(xiàn)金，這樣就可避免繳納企業(yè)所得稅。

由此可見，企業(yè)發(fā)生分立改組活動(dòng)時(shí)，應(yīng)盡量采取股權(quán)交易方式，且提高非股權(quán)支付額在支付對(duì)價(jià)中的比重。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”），企業(yè)分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。本文闡述了企業(yè)分立的稅務(wù)處理原則，并與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了比較。

　　一、稅務(wù)處理原則

　　無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，119號(hào)文按股權(quán)價(jià)款支付方式的不同，將其又進(jìn)一步分為免稅分立和應(yīng)稅分立。

　　1、免稅分立的稅務(wù)處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

　　（1）被分立企業(yè)可暫不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)分立被核準(zhǔn)為免稅分立的，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā) [2003]45號(hào)）的規(guī)定，將換出股權(quán)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　?。?）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　2、應(yīng)稅分立的稅務(wù)處理。如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號(hào)文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

　　3、取得分立企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理。無(wú)論是免稅分立還是應(yīng)稅分立，依據(jù) 119號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：

　?。?）直接將新股總投資成本確定為零；

　?。?）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。

　　4、示例說(shuō)明。下面通過(guò)簡(jiǎn)例說(shuō)明免稅分立當(dāng)事各方的所得稅處理。

　　例：A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本 1 000萬(wàn)元。現(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為3 800萬(wàn)元、2 500萬(wàn)元和1 300萬(wàn)元，評(píng)估后價(jià)值分別為4 500萬(wàn)元、2 500萬(wàn)元和2 000萬(wàn)元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為1 600萬(wàn)元、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元，評(píng)估后價(jià)值分別為1 800萬(wàn)元、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元。

　　由于企業(yè)分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定為免稅分立。當(dāng)事各方的所得稅處理為：

　?。?）被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元，但不需要交納所得稅。

　?。?）A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由 B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。

　?。?）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如按原賬面價(jià)值入賬，稅法也允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除，不需要納稅調(diào)整；如B公司建賬時(shí)按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)要按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的200萬(wàn)元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元。

　?。?）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬(wàn)元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，119號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資，其在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇：

　?、偌住⒁覂晌还蓶|在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本仍為各500萬(wàn)元。

　?、谡{(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=1 000×900/2 000=450（萬(wàn)元）；然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=1 000-450=550（萬(wàn)元）。

　　需要說(shuō)明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時(shí)，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目，應(yīng)經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對(duì)股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。

　　二、與會(huì)計(jì)處理的比較

　　1、新設(shè)分立下與會(huì)計(jì)處理的比較

　　新設(shè)分立是指將被分立企業(yè)分立組成兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司（即分立企業(yè)），被分立企業(yè)不需要經(jīng)過(guò)法定的清算程序即可宣告解散。

　　企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)采取新設(shè)分立方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原企業(yè)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制分立日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)。分立后的兩個(gè)或兩個(gè)以上的分立企業(yè)，其資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益均以評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值，將注冊(cè)資本計(jì)入“股本”或“實(shí)收資本”科目，訐估價(jià)值高于注冊(cè)資本的部分記入。資本公積“科目。

　　因此，應(yīng)稅新設(shè)分立情形下，由于分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按評(píng)估價(jià)值入賬，稅收上也允許按評(píng)估價(jià)值在稅前扣除，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。然而，在免稅新設(shè)分立下，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按評(píng)估價(jià)值入賬，稅收上只允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除。當(dāng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值（入賬價(jià)值）大于原賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）時(shí)，形成遞延所得稅負(fù)債，即借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷。

　　2、存續(xù)分立下與會(huì)計(jì)處理的比較

　　存續(xù)分立是指將被分立企業(yè)的一個(gè)或多個(gè)沒有法人資格的營(yíng)業(yè)分支機(jī)構(gòu)分離出去成立新的公司，將新公司的股份部分或全部分配給被分立公司的股東，且被分立公司依然存續(xù)經(jīng)營(yíng)。

　　無(wú)論分立企業(yè)有沒有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進(jìn)入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，借記負(fù)債類科目，貸記資產(chǎn)類科目，差額借記權(quán)益類科目。如為免稅分立，被分立企業(yè)無(wú)需就分離資產(chǎn)的所得交稅；如為應(yīng)稅分立，被分立企業(yè)需就分離資產(chǎn)的所得交納所得稅。

　　對(duì)于分立企業(yè)，當(dāng)無(wú)新的投資者加入時(shí)，會(huì)計(jì)上可以按分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值；有新的投資者加入時(shí)，分立企業(yè)則以評(píng)估價(jià)值或各出資人商議的價(jià)值為基礎(chǔ)確定接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的成本。計(jì)稅基礎(chǔ)則因應(yīng)稅分立或免稅分立而不同，具體情況如下：

　　在應(yīng)稅存續(xù)分立情形下，當(dāng)有新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值與稅法允許稅前扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)一致，均是評(píng)估價(jià)值。無(wú)新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值如為分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法存在差異，因?yàn)槎愂丈显试S按評(píng)估的價(jià)值在稅前扣除；如為分離資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。

　　在免稅存續(xù)分立情形下，當(dāng)有新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值為評(píng)估價(jià)值，而稅法允許扣除的只能是原賬面價(jià)值，二者存在暫時(shí)性差異。無(wú)新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值如為分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，由于稅收上也只允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致；如為分離資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法存在差異，因?yàn)槎愂丈现辉试S按原賬面價(jià)值在稅前扣除。

　　當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅負(fù)債，即借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷。

甲公司股東決定將其中一處廠房和相關(guān)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)派生分立成立乙公司，派生分立后甲公司的資本金由1000萬(wàn)元減為500萬(wàn)元。新公司(乙公司)的資本金為500萬(wàn)元，股權(quán)結(jié)構(gòu)和甲公司一致。從甲公司轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)均按原賬面價(jià)值在乙公司入賬。甲公司的分立符合企業(yè)所得稅特殊重組，不需要繳納企業(yè)所得稅。由于分立到乙公司的資產(chǎn)中土地價(jià)值增值500萬(wàn)元，問A和B兩個(gè)自然人股東是否需要繳納個(gè)人所得稅?

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))文件第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：(一)出售股權(quán);(二)公司回購(gòu)股權(quán);(三)發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;(四)股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶;(五)以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易;(六)以股權(quán)抵償債務(wù);(七)其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

　　綜上所述，如果分立過(guò)程中存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則需要按照規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;反之，如果分立過(guò)程中不存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則不需要繳納個(gè)人所得稅。本案例中，企業(yè)分立后，原股東持有新設(shè)公司的股權(quán)比例并未發(fā)生改變，也就是股東將持有的原公司的股份在兩個(gè)公司進(jìn)行了拆分，是自己對(duì)自己的拆分，沒有與其他股東之間進(jìn)行交易，并且也沒有取得貨幣、貨物、其他經(jīng)濟(jì)利益。就好比我有一個(gè)蘋果，我把它切成兩半分別放到兩個(gè)藍(lán)子里，對(duì)于我來(lái)說(shuō)，蘋果還是那個(gè)蘋果，產(chǎn)生了新的所得嗎?顯然沒有。因此，企業(yè)分立，在原持股比例不變的情況下，不存在繳納個(gè)人所得稅。

問題描述：1、一家企業(yè)分立成兩家，然后劃轉(zhuǎn)過(guò)去的土地不想要錢，不占股，轉(zhuǎn)讓土地承受方計(jì)入資本公積是否可以，具體如何做賬？

　　2、在上述這種不占股的分立情況下增值稅、附加稅費(fèi)、印花和企業(yè)所得稅有什么減免的優(yōu)惠政策？

　　3、無(wú)償轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)土地，可以免征企業(yè)所得稅的話，企業(yè)所得稅申報(bào)表具體如何填寫？

　　【解答】

　　正常商業(yè)模式的情形下應(yīng)該是企業(yè)重組。

　　一家企業(yè)分立為兩家企業(yè)，有兩種可能：1.分立后的兩家公司變?yōu)槟缸庸荆?.分立后的兩家公司形成同一控制下的兄弟公司。

　　至于描述中提到的“不占股”情況，應(yīng)該就是屬于第二種情況，即分立后的兩家公司形成同一控制下的兄弟公司，原公司不占有股權(quán)，是由原公司的股東直接擁有股權(quán)，即分立后兩家公司的股東相同或?qū)嶋H控制人相同。對(duì)于這種情況，企業(yè)所得稅上有兩種處理方式可供選擇，一種是適用財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定的“特殊性稅務(wù)處理”，另一種是適用財(cái)稅[2014]109號(hào)規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”。

　　（一）適用財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定的“特殊性稅務(wù)處理”

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)：

　　1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

　　3.被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　因此，分立劃轉(zhuǎn)到新成立公司的土地應(yīng)以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為新公司的計(jì)稅。

　　至于會(huì)計(jì)核算，應(yīng)根據(jù)新注冊(cè)公司章程確認(rèn)“實(shí)收資本”或“股本”，實(shí)際收到股東投入資產(chǎn)價(jià)值超過(guò)章程約定的注冊(cè)資本部分，應(yīng)計(jì)入資本公積。分立劃轉(zhuǎn)投入的土地雖然計(jì)稅基礎(chǔ)不變，但是會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

　?。ǘ┻m用財(cái)稅[2014]109號(hào)規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）第三條規(guī)定：

　　對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

　　1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

　　2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

　　3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

　　因此，要想適用財(cái)稅[2014]109號(hào)規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”必須滿足上述的規(guī)定。至于會(huì)計(jì)上能否把劃轉(zhuǎn)的土地計(jì)入“資本公積”還需根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷才能確定。

　?。ㄈ┢髽I(yè)重組模式下稅收優(yōu)惠政策

　　1.增值稅

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?br/>
　　財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（二）項(xiàng)“不征收增值稅項(xiàng)目”中規(guī)定包含：“在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為?！?br/>
　　因此，在重組分立過(guò)程中，涉及到土地使用權(quán)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（或劃轉(zhuǎn)）的不征增值稅。

　　2.土地增值稅

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）規(guī)定，除房地產(chǎn)企業(yè)外：

　?。?）按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　（2）單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　3.契稅

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”

　　4.印花稅

　　《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）第三條規(guī)定：“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花?”

　?。ㄋ模┢髽I(yè)重組模式下的企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)

　　企業(yè)應(yīng)按規(guī)定填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》等涉及到企業(yè)重組的報(bào)表。

一、概念

企業(yè)合并包括吸收合并、新設(shè)合并、控股合并（股權(quán)收購(gòu)），它是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并，企業(yè)合并是資本的擴(kuò)張。打個(gè)比方：A和B公司的股東b打交道，購(gòu)買B公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力，B公司解散，若B公司的資產(chǎn)納入A公司是吸收合并，設(shè)立新的公司是新設(shè)合并；若A公司向b購(gòu)買其持有B公司50%以上的股權(quán)，以達(dá)到對(duì)B的控制叫控股合并，B公司不用解散。

企業(yè)分立包括存續(xù)分立和解散分立，它是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立，分立給現(xiàn)存的企業(yè)叫存續(xù)分立，分立給新設(shè)的企業(yè)叫解散分立，企業(yè)分立是資本的收縮。注意：分立與投資不同，投資是分立出自己的子公司，而分立是分立出兄弟公司。打個(gè)比方A公司原3個(gè)股東1個(gè)億的資本，擁有一幢樓5000萬(wàn)。若A公司用這幢樓出資成立B公司，叫投資，此時(shí)A和B是母子關(guān)系；若以A公司的3個(gè)股東名義用這幢樓去投資，成立B公司，叫分立，此時(shí)A和B是兄弟關(guān)系。


二、一般性稅務(wù)處理

1、被合并企業(yè)：按清算處理。

2、合并企業(yè)：按公允確定接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

3、被合并企業(yè)股東：清算處理；按公允價(jià)值確定取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

4、被分立企業(yè)：存續(xù)分立對(duì)分立出去的資產(chǎn)按公允確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；解散分立按清算處理。

5、分立企業(yè)：按公允確定接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

6、被分立企業(yè)股東：解散分立按清算處理；存續(xù)分立取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。按公允價(jià)值確定取得的分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

7、彌補(bǔ)虧損：不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

8、整體優(yōu)惠

（1）企業(yè)合并：僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算，合并而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，是兩免三減半的第一年；乙公司應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元，是兩免三減半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)，合并時(shí)甲公司總資產(chǎn)為1000萬(wàn)元，乙公司總資產(chǎn)為200萬(wàn)元。2015年甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅=（120-50）*25%=17.5萬(wàn)元。

（2）企業(yè)分立：在企業(yè)存續(xù)分立中，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，是兩免三減半的第四年，2016年甲企業(yè)分立，分立成立乙企業(yè)，甲企業(yè)存續(xù)，分立后甲、乙兩企業(yè)資產(chǎn)分別為800萬(wàn)和200萬(wàn)，2016年甲、乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額分別為120萬(wàn)，90萬(wàn)，分別計(jì)算2016年甲、乙應(yīng)納稅所得額。

2016年甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為50*8/10*25%*50%+（120-50*8/10）*25%=25萬(wàn)；

乙企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為90*25%=22.5萬(wàn)


三、特殊性稅務(wù)處理

（一）需同時(shí)符合的條件

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、被合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

3、被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)（分立特有）。

4、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

5、企業(yè)股東在該企業(yè)合作/分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并（后半句合并特有）。

6、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（二）特殊性稅務(wù)處理（股權(quán)支付部分）

1、被合并企業(yè)：不按清算處理

2、合并企業(yè)：接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；不確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

3、被合并企業(yè)股東：不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定

4、被分立企業(yè)：解散分立不按清算處理；存續(xù)分立不確認(rèn)分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失

5、分立企業(yè)：接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;不確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

6、被分立企業(yè)股東：解散分立不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對(duì)價(jià)不按分配進(jìn)行處理。股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)可以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，也可直接將新股計(jì)稅基礎(chǔ)確定為0，還可以按比例調(diào)整。打個(gè)比方，被分立企業(yè)凈資產(chǎn)為1000萬(wàn)，A股東，持有股份20％；分出資產(chǎn)300萬(wàn)設(shè)立新企業(yè)，A股東本次取得新分立企業(yè)股權(quán)，如放棄舊股，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)。如不放棄新股，方法一是將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，即新股的成本為0；方法二是按比率確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)，被分立企業(yè)凈資產(chǎn)為1000萬(wàn)，A股東持有原企業(yè)股份20％，分出資產(chǎn)300萬(wàn)設(shè)立新企業(yè)，A占20%，調(diào)減舊股計(jì)稅基礎(chǔ)300×20％＝60萬(wàn)，A股東新股計(jì)稅基礎(chǔ)60萬(wàn)。

7、彌補(bǔ)虧損

（1）企業(yè)合并：補(bǔ)虧限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

（2）企業(yè)分立：可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

8、整體優(yōu)惠

（1）企業(yè)合并：合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。

例子：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，是兩免三減半的第一年；乙公司應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元，是兩免三減半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)，合并時(shí)甲公司總資產(chǎn)為1000萬(wàn)元，乙公司總資產(chǎn)為200萬(wàn)元，2016年合并企業(yè)甲應(yīng)納的企業(yè)所得稅=120*1000/1200*25%*0+120*200/1200*25%*50%=2.5萬(wàn)元。

（2）企業(yè)分立：存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，是兩免三減半的第四年，2016年甲企業(yè)分立，分立成立乙企業(yè)，甲企業(yè)存續(xù)，分立后甲、乙兩企業(yè)資產(chǎn)分別為800萬(wàn)和200萬(wàn)，2016年甲、乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額分別為120萬(wàn)，90萬(wàn)，分別計(jì)算2016年甲、乙應(yīng)納稅所得額。

甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為120*25%*50%=15萬(wàn)，乙企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為90*25%*50%=11.25萬(wàn)。

　一、關(guān)于企業(yè)分立的概念及種類差異

　　1、《公司法》及工商、商務(wù)部層面

　　1）《公司法》未對(duì)何為公司分立作出明確規(guī)定，只規(guī)定“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割”等程序性要求及公司分立的債務(wù)連帶承擔(dān)的問題。

　　2）至于工商局，根據(jù)《國(guó)家工商總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號(hào)，以下簡(jiǎn)稱226號(hào)文）規(guī)定，公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個(gè)公司分出一個(gè)或者一個(gè)以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個(gè)公司分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上新公司，原公司解散。

　　3）至于商務(wù)部，根據(jù)《商務(wù)部外商投資企業(yè)合并與分立規(guī)定》（商務(wù)部令2015年第2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2號(hào)文）規(guī)定，分立是指一個(gè)公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過(guò)公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)決議分成兩個(gè)以上的公司。公司分立可以采取存續(xù)分立和解散分立兩種形式。存續(xù)分立，是指一個(gè)公司分離成兩個(gè)以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的公司。解散分立，是指一個(gè)公司分解為兩個(gè)以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的公司。

　　4）小結(jié)：

　　A、對(duì)何為“企業(yè)分立”？都沒明確又詳細(xì)的定義（個(gè)人認(rèn)為：商務(wù)部的定義也較為模糊）。

　　B、企業(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立兩類，這點(diǎn)很明確。

　　C、工商局、商務(wù)部都不認(rèn)可向現(xiàn)存企業(yè)分立，即都是分離資產(chǎn)成立新企業(yè)，未見可向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)的規(guī)定。

　　2、稅法的規(guī)定

　　1）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱：59號(hào)文）規(guī)定，分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

　　2）小結(jié)

　　A、稅法上的分立更強(qiáng)調(diào)分離（轉(zhuǎn)讓）資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，還著重強(qiáng)調(diào)了分立的交易路徑。

　　B、稅法上可以向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)，成立分立企業(yè)。但工商局和商務(wù)部的規(guī)定，不行！因此，向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)分離，工商和商務(wù)部門不能審批通過(guò)。

　　二、關(guān)于企業(yè)分立的注冊(cè)資本問題

　　因?yàn)榇嬖谏鲜龈拍顓^(qū)別，導(dǎo)致另外一個(gè)問題，在稅務(wù)實(shí)務(wù)和工商登記方面出現(xiàn)進(jìn)一步差異。即：被分立企業(yè)和分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額問題。

　　1、根據(jù)226號(hào)文規(guī)定，因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊(cè)資本、實(shí)收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。

　　2、根據(jù)2號(hào)文規(guī)定，分立后公司的注冊(cè)資本額，由分立前公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律、法規(guī)和登記機(jī)關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定，但分立后各公司的注冊(cè)資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊(cè)資本額。

　　3、小結(jié)：上述兩份文件，對(duì)分立后各公司的注冊(cè)資本金額之和與分立前公司的注冊(cè)資本金額的關(guān)系做了明確。對(duì)內(nèi)資企業(yè)來(lái)講，分立后公司注冊(cè)資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本；對(duì)外資企業(yè)來(lái)講，分立后各公司的注冊(cè)資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊(cè)資本額。

　　4、問題來(lái)了：根據(jù)59號(hào)文第六條第五項(xiàng)第四款規(guī)定“如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定……”,如果存在“不需放棄舊股”的情況，則意味著“舊股”所在的被分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額不變，分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額不能為零，兩者相加大于分立前企業(yè)的注冊(cè)資本金額。這與226號(hào)文、2號(hào)文的明確規(guī)定沖突。這應(yīng)該是59號(hào)文作者欠考慮周全的地方。

　　三、企業(yè)分立的交易路徑不影響稅收處理

　　關(guān)于企業(yè)分立的交易路徑，有如下兩種說(shuō)法：

　　1、股東抽回投資+股東再投資

　　該觀點(diǎn)將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)股東收回投資，即：被分立企業(yè)將被分離資產(chǎn)分配給其股東并換回股東持有的被分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東將收回的被分立資產(chǎn)投入到分立企業(yè)中，新設(shè)分立企業(yè)。

　　2、被分立企業(yè)投資+股東收回投資

　　該觀點(diǎn)將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)用被分離資產(chǎn)成立分立企業(yè)，即取得分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東收回部分投資，即：被分立企業(yè)將持有的分類企業(yè)股權(quán)分配給被分立企業(yè)股東，換回其持有的被分立企業(yè)部分或全部股權(quán)。

　　綜合來(lái)看，雖然交易路徑不同，但最終結(jié)果都達(dá)到了企業(yè)分立的目的，且稅務(wù)處理后果是一致的。

　　四、59號(hào)文為何規(guī)定“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”才可以特殊性稅務(wù)處理？

　　因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為如果不“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”，則應(yīng)分解為“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”+“比例增加的股東取得比例較少股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并支付了對(duì)價(jià)”。作為后者是需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的相關(guān)稅收的。

　　五、如何理解59號(hào)文一般性稅務(wù)處理時(shí)“企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)”？

　　59號(hào)文第四條第五項(xiàng)第款規(guī)定，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。即：一般性稅務(wù)處理時(shí)，分立企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至被分立企業(yè)彌補(bǔ)；被分立企業(yè)的虧損也不得結(jié)轉(zhuǎn)至分立企業(yè)彌補(bǔ)；各分立之間也不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)虧損。其中，對(duì)于存續(xù)分立業(yè)務(wù)，需要注意一點(diǎn)：需要將按被分立企業(yè)可彌補(bǔ)虧損依分離資產(chǎn)的公允價(jià)值占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值的百分比計(jì)算“調(diào)減”確定存續(xù)企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損額。

　　六、企業(yè)分立存在自然人股東時(shí)，也可以適用特殊性稅務(wù)處理

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)第一條規(guī)定，上述重組交易中，股權(quán)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。這一規(guī)定改變了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定的企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)當(dāng)事各方不含自然人只指企業(yè)的規(guī)定，讓并購(gòu)重組時(shí)相關(guān)股東為自然人時(shí)也可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。只是如果股東為自然人時(shí)，需要按照財(cái)稅[2014]67號(hào)文等文件做股權(quán)轉(zhuǎn)讓渉稅處理而已。

問：甲公司系特種設(shè)備安裝公司，主要資產(chǎn)含有辦公樓一棟（占地15畝）及特種設(shè)備安裝許可證等。2014年7月，甲公司準(zhǔn)備分立為甲乙公司，股東不變并按原比例享有甲乙公司股份，其中特種設(shè)備安裝許可證繼續(xù)留在甲公司，辦公樓歸乙公司。以上情形的公司分立是否涉土地增值稅？

答：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

因此，企業(yè)分立，對(duì)于被分立企業(yè)而言不涉及經(jīng)濟(jì)利益。原則上企業(yè)分立中涉及到土地使用權(quán)、地上建筑物的轉(zhuǎn)移不需要征收土地增值稅。但地方上有特別規(guī)定的除外，以下地方規(guī)定供參考：《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函〔2009〕47號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。

《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2014年第1號(hào)）規(guī)定：十三、關(guān)于公司分立、合并發(fā)生的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移征收土地增值稅問題（一）在公司分立中，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方和新設(shè)方承受原公司房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。

投資主體相同是指分立后各公司投資人名稱和出資比例均不發(fā)生改變。凡改變上述兩項(xiàng)內(nèi)容的，均屬于投資主體發(fā)生改變。

（三）對(duì)于分立或合并后的公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（或從事房地產(chǎn)開發(fā)）的不適用上述規(guī)定。

　一、企業(yè)分立及其基本類型

　　企業(yè)的資產(chǎn)重組通常有兩個(gè)方向：一是通過(guò)收購(gòu)合并使企業(yè)資產(chǎn)擴(kuò)張，另一個(gè)是通過(guò)資產(chǎn)剝離，使企業(yè)資產(chǎn)收縮，即所謂的分立。企業(yè)分立是將一個(gè)現(xiàn)存的企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的重組行為。企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實(shí)現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。

　　首先從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營(yíng)，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時(shí)分立企業(yè)另行注冊(cè)登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營(yíng)業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給全部股東。同時(shí)，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時(shí)也可以保持不變。

　　讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營(yíng)業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。

　　新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時(shí)取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個(gè)股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。

　　二、讓產(chǎn)分股式分立的會(huì)計(jì)處理

　　讓產(chǎn)分股式分立作為存續(xù)式分立的一種方式，由于被分立企業(yè)是存續(xù)經(jīng)營(yíng)的，分立前后仍為一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，仍應(yīng)遵循歷史成本原則，不應(yīng)按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被分立企業(yè)存續(xù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)于被分立企業(yè)分離出去的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，如果分離出去的資產(chǎn)總額與負(fù)債總額相等，就不需沖減被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)，反之，就要對(duì)被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。在讓產(chǎn)分股式分立情況下，由于是將分立企業(yè)的股權(quán)按比例分配給被分立企業(yè)的全部股東，這些股東仍保持被分立企業(yè)的股東身份不變，因此，應(yīng)將該重組業(yè)務(wù)視為被分立企業(yè)股東用其在被分立企業(yè)擁有的部分凈資產(chǎn)設(shè)立新公司。那么，被分立企業(yè)在按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷分立資產(chǎn)和負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)總額大于負(fù)債總額的差額順序沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積和實(shí)收資本(股本)，需要減少注冊(cè)資本的，應(yīng)履行有關(guān)減資的法定手續(xù)。

　　對(duì)于被分立企業(yè)股東而言，在取得分立企業(yè)股權(quán)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)隨其對(duì)被分立企業(yè)采用的核算方法而異。通常的會(huì)計(jì)分錄為借記負(fù)債類科目，如資產(chǎn)總額大于負(fù)債總額的差額，借記未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積和實(shí)收資本(股本)，貸記資產(chǎn)類科目。

　　對(duì)于分立企業(yè)而言，在讓產(chǎn)分股式分立情況下，在將分立企業(yè)的股權(quán)按比例分配給被分立企業(yè)的全部股東后，全部股東在分立企業(yè)和被分立企業(yè)仍按原占股比例保有其權(quán)益，全體股東對(duì)分立企業(yè)以凈資產(chǎn)出資，按照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)對(duì)相應(yīng)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)。

　　三、讓產(chǎn)贖股式分立的會(huì)計(jì)處理

　　讓產(chǎn)贖股式分立情況下，由于將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，因此，應(yīng)將該重組業(yè)務(wù)視為被分立企業(yè)的部分股東從被分立企業(yè)清算了權(quán)益，用其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債投入分立企業(yè)。對(duì)于被分立企業(yè)的股東而言，他們要放棄在被分立企業(yè)的權(quán)益，需要減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值；同時(shí)，按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值反映在新分立企業(yè)的投資成本。

　　從被分立企業(yè)股東的角度看，部分股東以其放棄的被分立企業(yè)的股份換得了分立企業(yè)的股份，屬于一項(xiàng)非貨幣性交易，應(yīng)按放棄的股份成本作為換得新股的投資成本，再將其與分立企業(yè)權(quán)益之間的差額作為股權(quán)投資差額調(diào)整。被分立企業(yè)的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理同上，只是在沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積和實(shí)收資本(股本)時(shí)，注銷的市部分從被分立企業(yè)清算了權(quán)益的股東在被分立企業(yè)所占的份額所分享的所有者權(quán)益的數(shù)額。

　　在讓產(chǎn)贖股式分立中，部分股東以放棄被分立企業(yè)的全部股權(quán)為代價(jià)，換得分立企業(yè)的全部股權(quán)，故而在分立前，有必要對(duì)被分立企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估；分立企業(yè)應(yīng)按評(píng)估價(jià)值借記資產(chǎn)類賬戶，貸記負(fù)債類賬戶和備抵類賬戶，按確定的數(shù)額貸記有關(guān)各方的“實(shí)收資本(股本)”，將凈資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值大于實(shí)收資本(股本)的差額記入資本公積。

　　對(duì)于外商投資企業(yè)分立而言，分立后各公司的注冊(cè)資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊(cè)資本額，并且規(guī)定，外國(guó)投資者的股權(quán)比例不得低于分立后公司注冊(cè)資本的百分之二十五，這就決定了外商投資企業(yè)分立只能采用讓產(chǎn)分股式或讓產(chǎn)贖股式，并且應(yīng)按資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行分立。對(duì)于被分立企業(yè)，應(yīng)按分立出去的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)銷其賬面價(jià)值，同時(shí)按照協(xié)議約定應(yīng)沖減的被分立企業(yè)注冊(cè)資本(實(shí)收資本)，按分立凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與沖減的“實(shí)收資本”之差，沖減其他所有者權(quán)益科目，具體金額應(yīng)由各投資者商定。

　　在新設(shè)分立方式中，被分立企業(yè)需依法注銷，故將分立基準(zhǔn)日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)清舊賬。同時(shí)，分立后的資產(chǎn)和負(fù)債由新設(shè)的分立企業(yè)繼承，由分立企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

　　四、企業(yè)分立涉及的企業(yè)所得稅問題

　　企業(yè)分立分在稅收上可分為免稅分立重組和應(yīng)稅分立重組兩大類。

　　免稅分立重組產(chǎn)生于對(duì)被分立企業(yè)因分立而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售，免于計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的情形下，此時(shí)分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本必須以分立前的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。而應(yīng)稅分立重組則相反，如果對(duì)被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷售處理，分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本就要按其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

　　1．免稅分立重組

　　根據(jù)相關(guān)稅收政策，免稅分立重組的前提是分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)的20%。企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)的未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，如需部分或全部放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)，前者的成本應(yīng)以放棄的被分立企業(yè)的股權(quán)的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)，則其取得的分立企業(yè)的股權(quán)成本可從直接將“新股”總投資成本確定為零或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的在被分立企業(yè)的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到分立企業(yè)的股本上。

　　2．應(yīng)稅分立重組

　　如果企業(yè)分立不符合免稅重組條件，或未履行規(guī)定的審批程序，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

　　對(duì)于外商投資企業(yè)而言，在分立前后的營(yíng)業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，前提是在分立過(guò)程中不會(huì)發(fā)生高額的非股權(quán)支付額，從而從總體上將企業(yè)分立規(guī)定為免稅重組，對(duì)分立資產(chǎn)未要求視同銷售。分立后仍為外商投資企業(yè)的，分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以評(píng)估值調(diào)整其原賬面價(jià)值。如分立后的企業(yè)按評(píng)估價(jià)值調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)予以調(diào)整。

　　對(duì)分立后的各企業(yè)，應(yīng)分別根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用減低稅率及承續(xù)享受分立前企業(yè)的定期減免稅優(yōu)惠待遇。

　　分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適用范圍的，凡分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后的企業(yè)可繼續(xù)享受至期滿；凡分立前已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠期滿的，分立后的企業(yè)均不得重新享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠；凡屬分立前企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠，而分立后的企業(yè)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，該分立后的企業(yè)可享受自分立前企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適用范圍的，均不得享受或繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。

　公司分立是指原有的一個(gè)公司分成兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立公司的法律行為。公司分立有兩種方式，存續(xù)分立是指一個(gè)公司分離成兩個(gè)以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的公司;解散分立是指一個(gè)公司分散為兩個(gè)以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的公司。對(duì)企業(yè)分立之前，被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損如何彌補(bǔ)呢?

　　企業(yè)分立的企業(yè)所得稅區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。相對(duì)于特殊性稅務(wù)處理，一般性稅務(wù)處理，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時(shí)分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于企業(yè)分立之前的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，分立前的虧損：被分立企業(yè)繼續(xù)存在，存續(xù)分立被分立企業(yè)分立前的虧損，并不轉(zhuǎn)移，仍有分立后的被分立企業(yè)依法彌補(bǔ);被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，被分立企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理，相應(yīng)未彌補(bǔ)的虧損在清算所得中彌補(bǔ)。

　　企業(yè)分立符合特殊性稅務(wù)處理的，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被分立企業(yè)資產(chǎn)不按資產(chǎn)的出售處理，不確認(rèn)所得或者損失。被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。至于對(duì)企業(yè)分立前未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。即，不論是存續(xù)分立，還沒解散分立，分立之前尚未彌補(bǔ)的虧損，按照各分立企業(yè)的資產(chǎn)占比，在各分立企業(yè)彌補(bǔ)，虧損彌補(bǔ)仍堅(jiān)持先虧先彌補(bǔ)，并且不得超過(guò)法定彌補(bǔ)年限。