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前言：2018年社保入稅，2019年個(gè)稅實(shí)施，相關(guān)社保費(fèi)、非稅收入征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)給稅務(wù)部門的工作還在進(jìn)行。很多大企業(yè)規(guī)劃系統(tǒng)人力資源和勞動(dòng)成本，在區(qū)分高管股權(quán)激勵(lì)對(duì)象、事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系、勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包基礎(chǔ)上，清理補(bǔ)繳社保及滯納金。明確社保滯納金計(jì)算基數(shù)是企業(yè)繳納社保部分，還是企業(yè)和員工共同繳納部分呢?社保與稅收的追繳期、救濟(jì)前提等有哪些不一致?《行政強(qiáng)制法》規(guī)定滯納金不超過本金，但在社保領(lǐng)域滯納金超過本金呢?

　　案例1：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人合繳數(shù)為本金，計(jì)算社保滯納金

福興制革有限公司、金普新區(qū)人力資源和社會(huì)保障局二審行政判決書

(2021)遼02行終223號(hào)

　　上訴人的員工13人投訴原告拖欠工資及社保費(fèi)，均以簽訂承諾書、聲明的形式向上訴人申請(qǐng)不繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。2020年1月7日，被上訴人向上訴人送達(dá)了《行政處理決定書》。決定認(rèn)為原告違反了《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》第十八條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)原告作出如下處理決定：共計(jì)13名勞動(dòng)者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)總計(jì)594738.97元的處理決定(單位承擔(dān)432103.7元，個(gè)人承擔(dān)162635.27元)(此金額594738.97元為本金，滯納金和利息自欠繳之日開始計(jì)算，截止到在社保征收機(jī)構(gòu)進(jìn)行補(bǔ)繳時(shí)為準(zhǔn))。

　　《實(shí)施<中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法>若干規(guī)定》第二十條規(guī)定，職工應(yīng)當(dāng)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由用人單位代扣代繳，用人單位未依法代扣代繳的，應(yīng)當(dāng)責(zé)令用人單位限期代繳。據(jù)此，我國(guó)實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)強(qiáng)制參加制度，即不論勞動(dòng)者是否要求繳納社會(huì)保險(xiǎn)，用人單位都應(yīng)當(dāng)依法代辦代繳。

　　案例2：社保滯納金超過本金

趙某某與靈石縣養(yǎng)老保險(xiǎn)中心勞動(dòng)和社會(huì)保障行政管理

二審行政裁定書晉07行終223號(hào) 2018-12-20

　　原審原告趙某某訴被告靈石縣養(yǎng)老保險(xiǎn)中心確認(rèn)行政行為違法一案，本院依法進(jìn)行了審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。原告趙某某訴稱，原告系靈石縣煤炭運(yùn)銷公司職工，因單位遲延繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，欠付養(yǎng)老保險(xiǎn)金額為:單位欠繳4133.60元、個(gè)人欠繳1653.44元，共計(jì)5787.04元。2017年9月25日被靈石縣養(yǎng)老保險(xiǎn)中心征收滯納金22417.82元，依據(jù)中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定，靈石縣養(yǎng)老保險(xiǎn)中心只應(yīng)征收不超過5787.04元的滯納金，而該中心違法征收16630.78元，對(duì)于多征收的部分，被告依法應(yīng)負(fù)有返還義務(wù)。故具狀起訴，請(qǐng)求判決被告退還違法收取的滯納金16630.78元。

　　本院認(rèn)為，應(yīng)該明確行政強(qiáng)制法中的加處滯納金是一種行政強(qiáng)制手段，是行政機(jī)關(guān)作出金錢給付義務(wù)的行政決定后，當(dāng)事人不履行相關(guān)義務(wù)，在行政強(qiáng)制執(zhí)行階段，行政機(jī)關(guān)依法作出的督促當(dāng)事人自覺履行義務(wù)的一種執(zhí)行措施，與社會(huì)保險(xiǎn)法中規(guī)定的滯納金的性質(zhì)并不一樣。綜上，上訴人的上訴理由沒有事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)，依法不能成立。原審處理結(jié)果正確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第一項(xiàng)的規(guī)定，裁定如下:駁回上訴，維持原裁定。

　　案例3：互有過錯(cuò)，各自承擔(dān)社保滯納金

梁某2、金某某汽車零件股份有限公司民事二審判決書

廣州市中級(jí)人民法院(2021)粵01民終22895號(hào)

　　金某某公司主張產(chǎn)生滯納金系因?yàn)榱耗?在入職時(shí)簽訂了《購買社保、醫(yī)保及工傷保險(xiǎn)告知書》，確認(rèn)是其本人簽名，明確要求不購買社保，故2014年9月至2017年7月期間單位并未為其購買社保，現(xiàn)未能提交證據(jù)證實(shí)在簽訂時(shí)存在欺詐或脅迫的情形，結(jié)合梁某2系在離職之后才向社保部門投訴，對(duì)社保費(fèi)因補(bǔ)繳產(chǎn)生的滯納金存在過錯(cuò)。經(jīng)稅務(wù)局核算，2014年9月至2017年7月期間金某某公司應(yīng)承擔(dān)梁某2社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用為27358元，梁某2個(gè)人應(yīng)承擔(dān)費(fèi)用為11158.29元(筆者注：企業(yè)已經(jīng)支付社保費(fèi)個(gè)人繳納部分，所以社保個(gè)人部分自己負(fù)擔(dān))。金某某公司于2021年3月17日向廣州市花都區(qū)勞動(dòng)人事爭(zhēng)議仲裁委員會(huì)申請(qǐng)勞動(dòng)仲裁，滯納金部分為30240.5元顯然超出了金某某公司金錢給付義務(wù)的數(shù)額，仲裁委于同日作出穗花勞人仲不[2021]48號(hào)案不予受理通知書。

　　法院認(rèn)為，繳納社會(huì)保險(xiǎn)屬于法定義務(wù)，不應(yīng)以約定排除法定義務(wù)。金某某公司、梁某2進(jìn)行社保費(fèi)補(bǔ)繳，金某某公司、梁某2對(duì)滯納金產(chǎn)生均有過錯(cuò)，應(yīng)按各自承擔(dān)社保費(fèi)的比例承擔(dān)滯納金。故梁某2應(yīng)承擔(dān)的滯納金計(jì)算30240.51×(11158.29個(gè)人本金÷38516.29全部本金)=8760.77元。金某某公司承擔(dān)剩余部分。

　　案例解釋：

　　1、支持社保滯納金大于本金：認(rèn)為法的目的存在差異，社會(huì)保險(xiǎn)法在于保障，允許滯納金超出本金。對(duì)比行政處罰等領(lǐng)域的滯納金往往都是日百分之三，萬分之五并不影響法的目的實(shí)現(xiàn)。

　　2、支持社保滯納金不大于本金：如(2018)吉07行終74號(hào)行政判決、(2020)新01行終95號(hào)二審行政判決書。依據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條。

　　3、注意：雙方過錯(cuò)影響滯納金分擔(dān)。員工簽署放棄社保的責(zé)任各案例責(zé)任不同。

　　4、案例3中：判斷違法行為是否存在連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)以確定勞動(dòng)保障監(jiān)察執(zhí)法時(shí)效。違法行為連續(xù)至2017年勞動(dòng)者離職，2021年可以申請(qǐng)勞動(dòng)監(jiān)察和仲裁，是因?yàn)榕e報(bào)投訴的原因，導(dǎo)致二年追訴時(shí)效延長(zhǎng)。

　　總結(jié)：社保費(fèi)與稅收

　　共性：

　　滯納金比例都是每日萬分之五。都是法定義務(wù)。限期不繳納承擔(dān)不同比例罰款。

　　區(qū)別：1、爭(zhēng)議解決前提不同：

　　(1)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)：《行政復(fù)議法》第九條：六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng);

　　(2)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定：納稅爭(zhēng)議需要先行繳納稅款和滯納金、或擔(dān)保后，申請(qǐng)行政復(fù)議。

　　2、追訴時(shí)效不同：

　　(1)《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》第二十條：違反勞動(dòng)保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為在二年內(nèi)未被勞動(dòng)保障行政部門發(fā)現(xiàn)，也未被舉報(bào)、投訴的，勞動(dòng)保障行政部門不再查處;前款規(guī)定的期限，自違反勞動(dòng)保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為發(fā)生之日起計(jì)算;違反勞動(dòng)保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，自行為終了之日起計(jì)算;

　　(2)《稅收征管法》第五十二條：3年、5年、無期限;

　　3、企業(yè)所得稅扣除不同：

　　(1)社保滯納金可扣除;

　　(2)稅收滯納金不可以扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條;

　　4、強(qiáng)制執(zhí)行主體不同：

　　(1)社保費(fèi)：社保機(jī)關(guān)申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行;

　　(2)稅收：稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利，或申請(qǐng)法院執(zhí)行;

　　法條依據(jù)：

　　1、《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》

　　第八十六條規(guī)定：用人單位未按時(shí)足額繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的，由社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)責(zé)令限期繳納或者補(bǔ)足，并自欠繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金;逾期仍不繳納的，由有關(guān)行政部門處欠繳數(shù)額一倍以上三倍以下的罰款。

　　2、《稅收征管法》第五十二條

　　因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。

　　對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

　　3、《企業(yè)所得稅法》第十條

　　在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng);(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;(八)與取得收入無關(guān)的其他支出。

　一、加收滯納金的相關(guān)政策。
　?。ㄒ唬┗疽?guī)定
　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　?。ǘ┚唧w規(guī)定
　　1、稅收征管法第五十二條規(guī)定：因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年，但對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受此期限限制。

　　2、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法實(shí)施細(xì)則）第八十三條規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

　　3、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十五條規(guī)定：稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　4、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十二條規(guī)定：納稅人需要延期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)在繳納稅款期限屆滿前提出申請(qǐng)，但不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。

　　二、免加滯納金的相關(guān)政策。
　　（一）基本規(guī)定
　　稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　?。ǘ┨貏e規(guī)定
　　1、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十二條規(guī)定了申請(qǐng)延期繳納稅款的納稅人，如果延期繳納申請(qǐng)不予批準(zhǔn)，亦要從規(guī)定的繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。從這一規(guī)定上看，根據(jù)稅法對(duì)稅收征免項(xiàng)目一貫采取正、反列舉法的原則，對(duì)批準(zhǔn)延期繳納的稅款，在延期繳納的期限內(nèi)不加收滯納金。

　　2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]753號(hào)）規(guī)定：依據(jù)稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)，但要在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。即：當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

　　3、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2006年度外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅匯算清繳工作有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2007]156號(hào)）規(guī)定：為制止滯納金加收的隨意性，確保企業(yè)所得稅的申報(bào)準(zhǔn)確率，根據(jù)稅收征收管理法和外資企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)年終所得稅匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳的稅款未在5月31日前繳納入庫的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從6月1日起按日計(jì)算加收萬分之五的滯納金。

　　另根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十四條第一款、第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款，當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。這樣，內(nèi)資企業(yè)年終所得稅匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳的稅款在5月31日前繳納入庫的，亦不加收滯納金，超期的自6月1日起按日計(jì)算加收萬分之五的滯納金。

　　三、相關(guān)分析。
　　綜合上述，也就是說，納稅人、扣繳義務(wù)人不論是主觀故意的還是非故意的，只要是由于自身過錯(cuò)造成的超期未繳稅款都應(yīng)按規(guī)定加收滯納金。而因法律法規(guī)規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳或者延期繳納稅款的，則根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定不加收滯納金。但需注意四點(diǎn)：
　　一是因稅務(wù)人員個(gè)人的非執(zhí)法行為造成納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳或者延期繳納稅款的，仍需按規(guī)定加收滯納金。

　　二是即使是因政策原因或稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成未繳、少繳或者延期繳納稅款的，也應(yīng)有足夠的執(zhí)行政策或稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過錯(cuò)的證據(jù)依據(jù)，如相關(guān)政策文件或批準(zhǔn)手續(xù)。

　　三是上述稅收征管法第三十二條所述未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款中的“規(guī)定期限”有兩層含義：一是法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限，如：以一個(gè)月為一個(gè)納稅起的增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅人，在月末10日內(nèi)申報(bào)納稅，企業(yè)所得稅平時(shí)在月末或季末15日內(nèi)交納；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，如對(duì)某些非固定業(yè)戶采取查帳征收、查定征收、查驗(yàn)征收方式確定的稅款限期交納期限。

　　四是按國(guó)稅函[2007]156號(hào)文件規(guī)定，外資企業(yè)在所得稅匯算清繳期內(nèi)繳納的所得稅稅款不加收滯納金，是指由于年終匯算清繳而形成的所得稅稅款，但如果企業(yè)平時(shí)在會(huì)計(jì)核算上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了所得稅，在月份或季度終了預(yù)繳期內(nèi)沒有或者沒有全部預(yù)繳稅款，則屬于延期占用了一部分所得稅稅款，對(duì)這部分延期占用稅款應(yīng)該加收滯納金。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令期限繳納稅款外，從滯納稅款至日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。

　　《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　一、稅收滯納金起算時(shí)間如何確定?

　　根據(jù)征管法及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，滯納金的起算時(shí)間是申報(bào)納稅期截止之日的次日。

　　各個(gè)稅種應(yīng)按照稅法規(guī)定的申報(bào)納稅期限進(jìn)行申報(bào)繳稅，若到申報(bào)納稅期限截止還未繳納稅款的話，則從次日開始計(jì)算滯納金。例如根據(jù)規(guī)定，增值稅2021年1月申報(bào)納稅期限為1月1日-20日，如果滯納的話，則從1月21日起開始計(jì)算滯納金。

　　國(guó)家稅務(wù)總局每年都會(huì)發(fā)布通知，明確實(shí)行每月或者每季度期滿后15日內(nèi)申報(bào)納稅的各稅種2021年度具體申報(bào)納稅期限，建議大家及時(shí)關(guān)注當(dāng)月或當(dāng)季的申報(bào)納稅期限。

　　同時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意一些比較特殊的申報(bào)納稅期限，以免形成滯納。

　　常見稅種申報(bào)納稅期限如下：

　　1、增值稅：納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

　　一般納稅人按月進(jìn)行申報(bào)納稅，小規(guī)模納稅人原則上實(shí)行按季申報(bào)納稅，也可以選擇按月申報(bào)。

　　2、消費(fèi)稅：納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

　　一般納稅人按月進(jìn)行申報(bào)納稅，小規(guī)模納稅人實(shí)行按季申報(bào)納稅。

　　3、企業(yè)所得稅：(1)月(季)度申報(bào)：預(yù)繳企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。(2)年度申報(bào)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。(3)清算申報(bào)：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。

　　4、個(gè)人所得稅：(1)取得綜合所得，需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳;(2)取得經(jīng)營(yíng)所得，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款;在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳;(3)取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款;(4)納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款;(5)居民個(gè)人從中國(guó)境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報(bào)納稅;(6)非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)申報(bào)納稅;(7)納稅人因移居境外注銷中國(guó)戶籍的，應(yīng)當(dāng)在注銷中國(guó)戶籍前辦理稅款清算;(8)扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫;

　　5、車輛購置稅：(1)購買自用應(yīng)稅車輛的，應(yīng)當(dāng)自購買之日(指《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》或者其他有效憑證的開具日期)起60日內(nèi)申報(bào)納稅;(2)進(jìn)口自用應(yīng)稅車輛的，應(yīng)當(dāng)自進(jìn)口之日(指《海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書》或者其他有效憑證的開具日期)起60日內(nèi)申報(bào)納稅;(3)自產(chǎn)、受贈(zèng)、獲獎(jiǎng)或者以其他方式取得并自用應(yīng)稅車輛的，應(yīng)當(dāng)自取得之日(指合同、法律文書或者其他有效憑證的生效或者開具日期)起60日內(nèi)申報(bào)納稅;(4)免稅車輛因轉(zhuǎn)讓、改變用途等原因，其免稅條件消失的，納稅人應(yīng)在免稅條件消失之日起60日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新申報(bào)納稅。

　　6、煙葉稅：納稅人應(yīng)當(dāng)于納稅義務(wù)發(fā)生月終了之日起十五日內(nèi)申報(bào)并繳納稅款。

　　7、環(huán)境保護(hù)稅：(1)納稅人按季申報(bào)繳納的，應(yīng)當(dāng)自季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款;(2)納稅人按次申報(bào)繳納的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。

　　8、耕地占用稅：納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅。

　　9、契稅：納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。(《契稅法》自2021年9月1日起施行)

　　二、稅收滯納金的截止之日

　　稅收滯納金截止之日是實(shí)際繳納或解繳稅款之日。已辦理財(cái)稅庫銀的納稅人，在實(shí)時(shí)扣稅當(dāng)日為截止之日;未開通財(cái)稅庫銀的納稅人，持《稅收繳款書》到銀行辦理繳稅的當(dāng)日為截止之日。實(shí)踐中，還存在一些特殊情形。

　　1、留抵抵欠、以退抵欠

　　留抵抵欠，是指增值稅一般納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的，對(duì)納稅人因銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。留抵稅額不僅可以抵減自主申報(bào)產(chǎn)生的欠稅，也可以抵減查補(bǔ)稅款欠稅。

　　通過留抵抵欠方式繳納稅款的，已清欠稅款的滯納金的截止日期為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填開《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》的當(dāng)天。

　　以退抵欠，是稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算確定納稅人應(yīng)納稅義務(wù)的一項(xiàng)稅款結(jié)算制度，是指納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，可以應(yīng)退稅款和利息抵扣欠繳稅款。此種方式下，應(yīng)按填開《應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款通知書》的日期作為計(jì)算欠繳稅款的滯納金的截止日期。

　　2、企業(yè)破產(chǎn)清算

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào))第四條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的，企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日計(jì)算確定。

　　3、查補(bǔ)預(yù)繳稅款

　　在稅務(wù)稽查中，大部分案件檢查期限都較長(zhǎng)，為避免產(chǎn)生過多滯納金，企業(yè)可以預(yù)繳一部分稅款，此時(shí)，滯納金的截止日期為預(yù)繳稅款之日。若最終查補(bǔ)稅款超過預(yù)繳稅款，則只對(duì)差額部分加收滯納金。

現(xiàn)行《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。

　　從現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定來看，三十二條對(duì)于稅收滯納金的一般性規(guī)定采用的是納稅人過錯(cuò)原則，也即：納稅人“未按照規(guī)定期限”繳納稅款。

　　從滯納金的性質(zhì)來看，也存在不同的看法，比較多的有兩個(gè)觀點(diǎn)——補(bǔ)償說和處罰說，目前我國(guó)稅收滯納金的標(biāo)準(zhǔn)是每日萬分之五，這一標(biāo)準(zhǔn)顯然遠(yuǎn)大于同期銀行利息率，兼具補(bǔ)償和處罰性質(zhì)。

　　事實(shí)上，納稅人“未按照規(guī)定期限繳納稅款”，可能主觀上并無過錯(cuò)，比如，符合法律上的“阻卻違法事由”，或者是由稅務(wù)機(jī)關(guān)等其他主體行為造成的，典型的有：

　　1、“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”

　　現(xiàn)行稅收征收管理法第五十二條規(guī)定規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　實(shí)務(wù)中的情形可能會(huì)非常復(fù)雜，特別是一些稅企間有爭(zhēng)議的事項(xiàng)，或者納稅人還涉及其他經(jīng)濟(jì)犯罪事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安刑偵，甚至紀(jì)委等相關(guān)部門介入后，處理周期長(zhǎng)，相關(guān)部門還會(huì)調(diào)取納稅人財(cái)務(wù)、稅務(wù)等資料，客觀上造成納稅人無法申報(bào)納稅，面對(duì)強(qiáng)勢(shì)的政府機(jī)關(guān)，如何證明并非納稅人原因?qū)е隆拔窗凑找?guī)定期限繳納稅款”通常是一件比較困難的事情。

　　2、“經(jīng)批準(zhǔn)延期納稅”

　　現(xiàn)行稅收征管法第三十一條規(guī)定：納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。

　　“特殊困難”法定情形有二：一是因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的；二是當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的。

　　3、經(jīng)批準(zhǔn)延期申報(bào)的

　　作為法定事由之一，根據(jù)《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］753號(hào)）第二條規(guī)定：經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定。在辦理稅款結(jié)算之前，預(yù)繳的稅額可能大于或小于應(yīng)納稅額。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

　　4、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］1240號(hào)）規(guī)定：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征管法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

　　5、其他情形

　　比如，針對(duì)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)，補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)當(dāng)自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至繳納或者補(bǔ)繳稅款之日止計(jì)算加收利息，注意這里用的是“利息”而非“滯納金”。

　　再比如，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

　　實(shí)務(wù)中，很多疑難稅務(wù)問題都是無法通過單純解讀稅收文件來解決的，稅務(wù)律師的經(jīng)驗(yàn)是，要充分運(yùn)用法律的思維，法律的邏輯、規(guī)則，典型的如：稅收法定（違法上位法的文件無效）、證據(jù)說話（廣泛搜集有力證據(jù)）、舉證責(zé)任（行政訴訟中，不能要求納稅人自證其清）、公平正義（要弄清稅法的立法目的，而不是形式大于實(shí)質(zhì)）等。

一、滯納金的種類、發(fā)展趨勢(shì)

　　修法趨勢(shì)：滯納金、稅款滯納金、稅收利息？

　　二、稅款的滯納金不同于《行政強(qiáng)制法》的滯納金

　　《行政強(qiáng)制法》滯納金與《稅收征收管理法》滯納金有什么區(qū)別？

　　三、稅款的滯納金能不能超過本金？

　　能！

　　不要拿“順德金冠涂料集團(tuán)有限公司稅案廣東國(guó)稅局因證據(jù)不足、滯納金超稅款而敗訴”這種2013年的無聊案件來討論，對(duì)該稅案當(dāng)事人的作為，作者懶得置評(píng)。

　　看了第三點(diǎn)，你就明白。

　　還不明白，再看看《稅務(wù)通》的《以案說稅》欄目。

　　四、稅款滯納金的規(guī)定不能濫用于非稅收入和社保費(fèi)征收

　　文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)遲報(bào)、遲繳需交罰款、滯納金嗎？

　　五、預(yù)繳申報(bào)加征滯納金的爭(zhēng)議不少，加征和退息的權(quán)利義務(wù)還不對(duì)等

　　連載一：所得稅季報(bào)遲申報(bào)要不要加收滯納金

　　六、滯納金的后果

　　繳納滯納金不僅僅是錢的問題，還說明納稅人未按時(shí)申報(bào)納稅，納稅信用需要按此扣分（扣分標(biāo)準(zhǔn)5分）；如果還涉及偷稅，按相應(yīng)扣分標(biāo)準(zhǔn)扣分，嚴(yán)重的直接判為D級(jí)。

　　如果還不明白，國(guó)務(wù)院18個(gè)新部門的十八類29項(xiàng)聯(lián)合懲戒措施，請(qǐng)了解下。

　　七、滯納金的征收前提、條件、追征時(shí)限、權(quán)威判例

　　《稅收征收管理法》

　　第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　第五十二條 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。

　　對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

　　《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》

　　第七十五條 稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　第八十三條 稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

　　《廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書》

　　該案作為2015年新《行政訴訟法》實(shí)施后，最高法提審、公開開庭審理的第一個(gè)行政訴訟案件，在業(yè)界廣為人知。

廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書

中華人民共和國(guó)最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號(hào)

　　再審申請(qǐng)人（一審原告、二審上訴人）廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司，住所地廣東省廣州市荔灣區(qū)人民中路555號(hào)美國(guó)銀行中心1808室。

　　法定代表人郭超，該公司董事長(zhǎng)。

　　委托代理人袁鳳翔，北京市華貿(mào)硅谷律師事務(wù)所上海分所律師。

　　被申請(qǐng)人（一審被告、二審被上訴人)廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局，住所地廣東省廣州市天河區(qū)珠江新城華利路59號(hào)西塔。

　　法定代表人侯國(guó)光，該局局長(zhǎng)。

　　委托代理人王家本，北京天馳洪范律師事務(wù)所律師。

　　再審申請(qǐng)人廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱德發(fā)公司）因訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（以下簡(jiǎn)稱廣州稅稽一局）稅務(wù)處理決定一案，不服廣州市中級(jí)人民法院（2010）穗中法行終字第564號(hào)行政判決，向本院申請(qǐng)?jiān)賹?。本院依照修訂前的《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十三條第二款和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱若干解釋）第六十三條第一款第十三項(xiàng)、第七十四條、第七十七條之規(guī)定，提審本案，并依法組成由審判員李廣宇、耿寶建、李濤參加的合議庭，于2015年6月29日公開開庭審理了本案，再審申請(qǐng)人德發(fā)公司委托代理人袁鳳翔、張瑞茵，被申請(qǐng)人廣州稅稽一局負(fù)責(zé)人陳小湛副局長(zhǎng)，委托代理人王家本、張學(xué)干到庭參加訴訟。現(xiàn)已審理終結(jié)。

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　?。ㄋ模╆P(guān)于廣州稅稽一局核定應(yīng)納稅款后追征稅款和加征滯納金是否合法的問題

　　稅收征管法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納稅款后重新核定應(yīng)納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明確規(guī)定，但并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)和追征權(quán)沒有期限限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)籌兼顧保障國(guó)家稅收、納稅人的信賴?yán)婧投愂照鞴芊申P(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，在合理期限內(nèi)核定和追征。在納稅義務(wù)人不存在違反稅法和稅收征管過錯(cuò)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定確定的稅款追征期限，原則上在三年內(nèi)追征稅款。本案核定應(yīng)納稅款之前的納稅義務(wù)發(fā)生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對(duì)涉案納稅行為進(jìn)行檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動(dòng)的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反上述有關(guān)追征期限的規(guī)定。德發(fā)公司關(guān)于追征稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能成立。

土地出讓金是指各級(jí)政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者，按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部?jī)r(jià)款。有些企業(yè)在與國(guó)土資源局簽土地出讓同后，有時(shí)由于資金問題未按時(shí)交納出讓金，產(chǎn)生了滯納金。那么，土地出讓金滯納金存在哪些涉稅問題呢?

　　一、企業(yè)所得稅：支付的土地出讓金滯納金能否稅前扣除?

　　【品稅閣解析】《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng);(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;

　　企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2020年修訂版)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”：

　　第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費(fèi)。第3列“調(diào)增金額”填報(bào)第1列金額。

　　從上述規(guī)定可以看出，如果逾期繳納土地出讓金產(chǎn)生的滯納金屬于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”，則不允許稅前扣除;如果屬于《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明中所說的“納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金、罰款和訴訟費(fèi)”，則允許稅前扣除。

　　那么，土地出讓金滯納金到底屬于什么?想明確這個(gè)問題，首先要明確土地出讓合同的性質(zhì)，究竟是平等主體間的民事合同，還是屬于行政協(xié)議?

　　如果土地出讓合同屬于民事合同，則土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟(jì)合同的一種違約補(bǔ)償，具有市場(chǎng)性、經(jīng)營(yíng)性、補(bǔ)償性等特性，可以在企業(yè)所得稅前扣除;如果土地出讓合同屬于行政協(xié)議，則土地出讓金滯納金屬于行政處罰性滯納金，具有法定性、強(qiáng)制性和懲罰性的特點(diǎn)，不允許稅前扣除。

　　而這個(gè)問題爭(zhēng)論已久，至今沒有一個(gè)明確結(jié)論。從法院的相關(guān)判例來看，認(rèn)定為民事合同和行政協(xié)議的案例均存在。如認(rèn)定為民事合同的有：(2017)最高法民終308號(hào)、(2017)最高法民終561號(hào)、(2019)豫1327民初3488號(hào);認(rèn)定為行政協(xié)議的案例有：(2017)最高法民終561號(hào)、(2020)川08民初13號(hào)等。

　　筆者認(rèn)為，從土地出讓合同本身特點(diǎn)來看，一般情況下，雙方當(dāng)事人是根據(jù)平等、自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用原則簽訂的。盡管合同內(nèi)容中的有些特殊要素是受限而非自由約定的，例如土地的利用性質(zhì)、開發(fā)規(guī)劃指標(biāo)、交地標(biāo)準(zhǔn)、滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)等，但合同主要內(nèi)容如土地的交付、價(jià)款的繳納、出讓年限、出讓方的違約責(zé)任、受讓方違約責(zé)任等，并未明顯體現(xiàn)行政優(yōu)益權(quán)和強(qiáng)制性，也并明顯體現(xiàn)行政機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo)的目的。

　　同時(shí)，2020年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2019〕17號(hào))是認(rèn)定行政協(xié)議及相關(guān)問題的最新規(guī)定。該《規(guī)定》第一條規(guī)定，行政協(xié)議是行政機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議。第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織就下列行政協(xié)議提起行政訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理：……(三)礦業(yè)權(quán)等國(guó)有自然資源使用權(quán)出讓協(xié)議。可以看出，土地作為最重要的自然資源之一，最高院并未將建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同直接列舉為行政協(xié)議。根據(jù)最高院行政審判庭《關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定理解與適用》一書的解釋，最高人民法院制定《行政協(xié)議若干規(guī)定》過程中，審委會(huì)有委員提出，對(duì)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同屬于民事合同還是行政合同存在較大爭(zhēng)議，且民事審判庭還在沿用相關(guān)民事司法解釋，建議本次司法解釋暫不列入。最高人民法院專門就此作出實(shí)務(wù)指導(dǎo)：本次司法解釋暫未將國(guó)有土地使用權(quán)出讓協(xié)議列入，今后人民法院行政審判部門就可以審理此類案件繼續(xù)進(jìn)行探索，條件成熟時(shí)，司法解釋再行明確規(guī)定。

　　此外，《最高人民法院關(guān)于審理涉及國(guó)有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》依然有效，該司法解釋將國(guó)有土地出讓合同糾紛作為民事案件受理，而行政訴訟法和相關(guān)行政訴訟的司法解釋尚未明確國(guó)有土地出讓合同屬于行政訴訟的受案范圍，當(dāng)事人選擇民事訴訟途徑解決爭(zhēng)議的，人民法院應(yīng)當(dāng)尊重當(dāng)事人的選擇。

　　綜上，從維護(hù)納稅人權(quán)益角度來說，筆者的觀點(diǎn)是土地出讓合同認(rèn)定為民事合同更為恰當(dāng)一些，與此關(guān)聯(lián)的土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟(jì)合同的一種違約補(bǔ)償，應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除。

　　

自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，受讓方為扣繳義務(wù)人。在稅務(wù)監(jiān)管的實(shí)踐中，如果扣繳義務(wù)人、納稅人未依法按時(shí)足額繳納個(gè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)向納稅人或者扣繳義務(wù)人追繳稅款，并加收滯納金。不過，本文通過一起稅務(wù)機(jī)關(guān)未加收滯納金的案例分析扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形下，對(duì)納稅人加收滯納金是否具備法律依據(jù)，以期為類似情形的處理提供借鑒。

　　一、實(shí)案引入：自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓偷稅，某稅局未加收滯納金

　　(一)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，受讓人作為扣繳義務(wù)人未扣繳稅款

　　近日，廣東某市稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)在其官方網(wǎng)站上公告送達(dá)了一則《稅務(wù)處理決定書》，被送達(dá)人L轉(zhuǎn)讓持有的公司股權(quán)，本人及扣繳義務(wù)人均未申報(bào)納稅(解繳稅款)。

　　根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)，自然人L持有A國(guó)際投資發(fā)展有限公司的股權(quán)，于2016年將持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B投資有限公司，共取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款93,500,000元，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅 18,700,000元。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第5條的規(guī)定，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?！盉投資有限公司作為股權(quán)交易的受讓方，應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。但經(jīng)過稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的調(diào)查，B公司應(yīng)扣未扣相關(guān)稅款。

　　(二)稅局認(rèn)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣不加收滯納金

　　稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)作出了兩項(xiàng)認(rèn)定，即：

　　1、向納稅人而非扣繳義務(wù)人追繳稅款。依據(jù)《稅收征收管理法》第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”，并對(duì)扣繳義務(wù)人處罰款。不過，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以依據(jù)規(guī)范性文件責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣補(bǔ)繳，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)文第二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”

　　2、不加收追繳稅款的滯納金。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào))，該批復(fù)明確規(guī)定“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用(2001年)修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。”只能由由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處罰款。

　　(三)疑問：1199號(hào)批復(fù)的適用范圍和時(shí)效?

　　1、1199號(hào)批復(fù)是針對(duì)2001年修訂前后的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、配套規(guī)范性文件作出的。由于《稅收征收管理法》在2015年進(jìn)行了一次大的修訂，該批復(fù)能否適用于2015年以后的稅收征管工作，尚有疑問。

　　2、該批復(fù)是針對(duì)“行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)稅”作出的批復(fù)，能否適用于市場(chǎng)主體，亦存疑問。

　　實(shí)際上，由于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓人系扣繳義務(wù)人，實(shí)踐中應(yīng)扣未扣的情形很多，如果該批復(fù)還能適用的話，大量的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的滯納金均不宜征收。據(jù)此，本文先分析該批復(fù)的效力和適用范圍，進(jìn)一步從其他角度盤點(diǎn)滯納金抗辯的情形和依據(jù)。

　　二、效力分析：1199號(hào)批復(fù)依然生效，且不局限于行政機(jī)關(guān)

　　(一)1199號(hào)批復(fù)解釋的關(guān)于“應(yīng)扣未扣”的規(guī)定未作修改

　　由于1199號(hào)批復(fù)并未被稅務(wù)總局明文廢止，因此目前依然有效。本文也作了初步檢索，發(fā)現(xiàn)在北大法寶上該規(guī)范性文件顯示依然有效。

　　不過，規(guī)范性文件依然生效不代表其內(nèi)容也依然生效，如果批復(fù)解釋的對(duì)象作了大的修改，或者新的法律法規(guī)對(duì)相關(guān)規(guī)定做了修改，舊的規(guī)范性文件內(nèi)容依然失效，即所謂“默示的廢止”。1199號(hào)批復(fù)規(guī)定，2001年《稅收稅收征收管理法》修訂以后，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，只能處罰扣繳義務(wù)人，但不得向納稅人、扣繳義務(wù)人追繳滯納金。
(二)1199號(hào)批復(fù)可以適用于非行政機(jī)關(guān)的情形

　　關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào))能否適用于市場(chǎng)主體，本文認(rèn)為可以，并不局限于行政機(jī)關(guān)的情形。

　　1199號(hào)批復(fù)認(rèn)為行政機(jī)關(guān)作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣未扣不加收滯納金，是因?yàn)楦鶕?jù)《征管法》的原理，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因此，該規(guī)定適用于全部扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形，不局限于行政機(jī)關(guān)。

　　三、依據(jù)稅法原理，不應(yīng)加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金

　　依據(jù)《稅收征收管理法》對(duì)于滯納金征收的規(guī)定來看，滯納金的加收存在前提，即：

　　首先，納稅人、扣繳義務(wù)人需要存在過錯(cuò)，無論是過失還是故意。

　　其次，扣繳義務(wù)人須已扣已收稅款，形成了占用國(guó)家稅款的事實(shí)。

　　(一)扣繳義務(wù)人必須先已扣、已收稅款

　　扣繳義務(wù)人只有在已扣、已收稅款，沒有按時(shí)解繳稅款的情形時(shí)，才存在稅收滯納金的問題。依據(jù)《征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的加收滯納金;第63條第2款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取偷稅的手段，不繳或者少繳“已扣、已收稅款”的，加收滯納金。同時(shí)，根據(jù)第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，只有行政處罰，沒有加收滯納金的規(guī)定。

　　因此，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由于稅款并不在扣繳義務(wù)人處，扣繳義務(wù)人不存在占有國(guó)家稅款的情形，不應(yīng)加收扣繳義務(wù)人的滯納金。

　　(二)納稅人、扣繳義務(wù)人必須存在過錯(cuò)

　　依據(jù)《征管法》第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的，不得加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金。但納稅人、扣繳義務(wù)人存在過失、故意的情形下，則需要繳納稅款。

　　依據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》第94條的規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接向納稅人追繳稅款、滯納金。在納稅人拒絕代扣、代收稅款的情形下，納稅人也存在過錯(cuò)。

　　(三)納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)均無過錯(cuò)，參照因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任少繳稅款

　　在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣、未扣的情形下，納稅人不具有主觀上的過失、故意，因?yàn)槠浠诜梢?guī)定信賴扣繳義務(wù)人會(huì)代扣代繳個(gè)人所得稅，但扣繳義務(wù)人沒有履行其代扣代繳的義務(wù)，應(yīng)扣未扣，這種情形并非納稅人事前所能預(yù)見的情形，納稅人對(duì)扣繳義務(wù)人是否代扣代繳，也無法控制，因此納稅人對(duì)此并無過錯(cuò)。

　　同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無過錯(cuò)。因?yàn)槎惪顟?yīng)扣未扣系扣繳義務(wù)人的過錯(cuò)。

　　依據(jù)最高人民法院在典型案例“廣州德發(fā)案”中的判決認(rèn)為，“在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋?！痹凇皬V州德發(fā)案”，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無責(zé)任，但稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司對(duì)于少繳稅款的事實(shí)具有過失或者故意，因此基于保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，可以參考《征管法》第52條第1款關(guān)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理方式。

　　(四)小結(jié)：1199號(hào)批復(fù)在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域大有可為

　　基于上述分析，本文認(rèn)為，在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能追繳稅款，不得向扣繳義務(wù)人或者納稅人加收滯納金。

　　那么，在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形下，其必然會(huì)具有一個(gè)扣繳義務(wù)人，即股權(quán)的受讓人。依照《關(guān)于發(fā)布<權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第5條的規(guī)定，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?！?br/>
　　該規(guī)定的制定目的在于，廣大自然人行蹤不定、數(shù)量大且分散，難以進(jìn)行有效的稅務(wù)監(jiān)管。由受讓人代扣代繳稅款，可以使受讓人在支付股權(quán)受讓的價(jià)款之前，將稅款解繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，避免轉(zhuǎn)讓方取得價(jià)款后走逃失聯(lián)。

　　這就導(dǎo)致在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，如果納稅人(轉(zhuǎn)讓方)和扣繳義務(wù)人(受讓方，且單位和個(gè)人均可成為扣繳義務(wù)人)均未履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能輕易對(duì)其加收滯納金。

　　1、如果納稅人并非拒絕代扣、代收稅款，則納稅人不具有過錯(cuò)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提供充分的證據(jù)證明納稅人系拒絕代扣、代收稅款，才能在向納稅人追繳稅款時(shí)加收滯納金。

　　2、如果扣繳義務(wù)人沒有已扣已收稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向扣繳義務(wù)人加收滯納金。

　　四、稅收滯納金抗辯的其他理由

　　(一)納稅人、扣繳義務(wù)人無過錯(cuò)的，不應(yīng)加收滯納金

　　現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的征收滯納金的情形，均以納稅人、扣繳義務(wù)具有責(zé)任為要件。即：

　　1、納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致少繳稅款;

　　2、納稅人、扣繳義務(wù)人偷、騙、抗稅的;

　　3、納稅人拒絕代扣、代收稅款的。

　　最高人民法院在其“廣州德發(fā)案”行政再審判決書中也指出，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明納稅人具有責(zé)任，應(yīng)當(dāng)基于有利于納稅人的解釋原則，參照“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”致使少繳稅款的規(guī)定，不加收納稅人的滯納金。

　　(二)特別納稅調(diào)整加收利息，不加收滯納金

　　《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。

　　《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，對(duì)個(gè)人實(shí)施特別納稅調(diào)整的，需要補(bǔ)征稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

　　(三)滯納金在稅務(wù)檢查程序中應(yīng)停止計(jì)算

　　稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查程序的持續(xù)時(shí)間不定，有的案情復(fù)雜的案件，檢查時(shí)間可能長(zhǎng)達(dá)兩、三年。如果期間依然計(jì)算滯納金，那么既不符合行政法的比例原則，也不符合保護(hù)納稅人權(quán)利的原則。

　　在(2017)吉03行終36號(hào)二審行政判決書中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查期限長(zhǎng)達(dá)近四年，2012年5月25日市稽查局送達(dá)稅務(wù)檢查通知書，2013年6月28日退回重新調(diào)查一次，2016年1月8日才做出稅務(wù)處理決定。法院認(rèn)為該案歷時(shí)四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯示公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。

　　(四)滯納金不宜超過滯納稅款的本金

　　滯納金能否找過滯納稅款的本金，是一個(gè)長(zhǎng)期存在爭(zhēng)議的問題。爭(zhēng)議點(diǎn)主要在于國(guó)家稅務(wù)總局、各地的稅務(wù)局曾對(duì)該問題作出過非正式的“答復(fù)”，認(rèn)為可以超過滯納稅款的本金。稅務(wù)總局曾在官網(wǎng)上答復(fù)稱：稅收滯納金的加收，不適用行政強(qiáng)制法，如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。

　　不過，在司法實(shí)踐中，也有堅(jiān)持認(rèn)可《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的裁判。例如石家莊市中院在(2020)冀01行終476號(hào)二審行政判決書中認(rèn)為，稅收滯納金與《行政強(qiáng)制法》的滯納金相同，為行政機(jī)關(guān)對(duì)不按期限履行金錢給付義務(wù)而給予當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)制裁的制度，屬行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，不宜超出稅款本金。

　　五、小結(jié)：加收滯納金應(yīng)兼顧納稅人權(quán)利

　　滯納金之加征，對(duì)于納稅人而言通常會(huì)演化為“不可承受之重”。一旦滯納金數(shù)字與滯納稅款金額相當(dāng)乃至于超過，納稅人將背負(fù)過重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。更糟糕的是，這可能會(huì)導(dǎo)致納稅人無力足額繳納款項(xiàng)，從而喪失通過復(fù)議、訴訟尋求救濟(jì)的機(jī)會(huì)。

　　滯納金的性質(zhì)，究竟是強(qiáng)制措施還是稅款占用的利息，尚不明確。本文認(rèn)為，基于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，對(duì)《征管法》文本的尊重，既然現(xiàn)行法依然以滯納金之名來規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)受到《行政強(qiáng)制法》的制約，受到行政法上比例原則的制約，以更好地平衡納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收利益，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。

1、不能含糊運(yùn)用《稅收征管法》關(guān)于稅款征收義務(wù)型條款作為法律責(zé)任型條款。要細(xì)分責(zé)任歸屬，進(jìn)而確定應(yīng)否加收滯納金。

　　2、制定法律時(shí)要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題。

　　一、現(xiàn)行有關(guān)滯納金的稅收規(guī)定

　　現(xiàn)行稅法中，有關(guān)滯納金的規(guī)定主要見于稅收征管法第三十二條和第五十二條。

　　稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　稅收征管法第五十二條指出，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

　　可見，上述法條有關(guān)滯納金的規(guī)定，在責(zé)任歸屬上采取了“非此即彼”的簡(jiǎn)單二分邏輯。

　　《行政強(qiáng)制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)：

　　行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

　　釋義：針對(duì)現(xiàn)實(shí)中因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)未及時(shí)通知、催告當(dāng)事人履行繳納罰款或者有關(guān)稅費(fèi)的義務(wù)，出現(xiàn)“滾雪球”式罰單，導(dǎo)致滯納金遠(yuǎn)高出罰款數(shù)額的情況，在二審時(shí)本條增加了第二款規(guī)定。

　　國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司：

　　征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金?

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。以上規(guī)定，造成在實(shí)際工作中不好把握。強(qiáng)制法出臺(tái)后，滯納金加收能否超出本金?

　　回復(fù)意見(2012年08月22日)：

　　稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。

　　上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。

　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》

　　第五十九條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。

　　第六十七條：納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

　　廣東省廣州市中級(jí)人民法院行政判決書(2013)穗中法行初字第21號(hào)，不超過本金：

　　關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定是否違反《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》的強(qiáng)制性規(guī)定的問題。《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”該法自2012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定應(yīng)符合該法的規(guī)定。

　　被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷。

　　遼寧省遼陽市中級(jí)人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號(hào)，不超過本金：

　　上述各項(xiàng)中的稅費(fèi)滯納金從每筆稅費(fèi)款滯納之日起據(jù)實(shí)計(jì)算，按日加收滯納稅費(fèi)款萬分之五的滯納金,至實(shí)際繳納稅費(fèi)款之日止。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費(fèi)本金一倍為限。

　　濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號(hào)，不超過本金：

　　加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無不當(dāng)?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”建材公司管理人認(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。

　　?？谑旋埲A區(qū)人民法院行政判決書(2017)瓊0106行初2號(hào)，不支持以本金為限：

　　《征管法》和《行政強(qiáng)制法》均為全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)進(jìn)行立法，屬于同一為位階的法律，且《征管法》開始施行的時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于《行政強(qiáng)制法》，就稅收事項(xiàng)而言，《征管法》是特別法，《行政強(qiáng)制法》是一般法，因此，當(dāng)《征管法》與《行政強(qiáng)制法》在法律適用上發(fā)生沖突時(shí)，特別法優(yōu)于一般法，故應(yīng)當(dāng)適用《征管法》。就滯納金的數(shù)額來說，《征管法》并沒有規(guī)定上限，也就是說，滯納金的數(shù)額可以超過稅收本金的數(shù)額，雖然《征管法》第四十五條第二款規(guī)定：”加處罰款或滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！钡沁@里針對(duì)的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數(shù)額超過稅收本金的數(shù)額不違反法律規(guī)定。

　　南寧市中級(jí)人民法院二審行政判決書(2015)南市行一終字第110號(hào)，不支持以本金為限：

　　《稅收征管法》第三十二條已明確規(guī)定了“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條亦規(guī)定“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。”可見，稅收征收管理法律、法規(guī)對(duì)滯納金的計(jì)算及收取已經(jīng)作了明確規(guī)定，被告據(jù)此加收原告滯納契稅的滯納金，合法有據(jù)。

　　內(nèi)蒙古12366于2020-05-08回復(fù)：

　　稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

　　湖北稅務(wù)12366于2019-08-01答復(fù)：

　　根據(jù)稅收征收管理法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　目前，稅務(wù)系統(tǒng)暫無相關(guān)文件明確規(guī)定，稅收滯納金能否超過本金。

　　河南省稅務(wù)局2019-12-19回復(fù)：

　　一、根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào))第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

　　二、根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(國(guó)務(wù)院令第362號(hào))第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！?br/>
　　稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此可以超過欠繳稅款的金額。

　　黑龍江省12366于2019-12-10答復(fù)：

　　稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

　　二、司法判決是否加收稅收滯納金五種類型

　　而在司法實(shí)踐中，出現(xiàn)了由于其他原因?qū)е露惪顪{的案件。在這種情況下，不同的法院，因?yàn)閷?duì)稅收征管法有關(guān)滯納金的法條理解不一，產(chǎn)生了相異的裁判結(jié)果。

　　“稅制改革中的法律解釋問題研究”項(xiàng)目組通過類案檢索發(fā)現(xiàn)，有關(guān)是否應(yīng)加收稅收滯納金的稅務(wù)行政裁判案件，大體而言可以分為如下五大類。

　　第一類：稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任。

　　比如案例1，2014年2月14日二審判決的H市某金屬制品廠訴H市某區(qū)國(guó)稅局案;案例2，2015年4月30日二審判決的M市某藥業(yè)有限公司訴M市國(guó)稅局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二審判決的Q市某實(shí)業(yè)有限公司訴Q市地稅局案。這三宗案件，法院的裁判要旨均為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未繳或者少繳稅款負(fù)有責(zé)任，根據(jù)稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，不應(yīng)加收滯納金。

　　第二類：稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都有責(zé)任。

　　這里以案例4——2017年6月14日二審判決的J省某高速公路服務(wù)有限公司訴G市國(guó)稅局及其稽查局案為例，法院對(duì)該案的裁判要旨是，本案稅務(wù)檢查期間長(zhǎng)達(dá)4年，其中因稽查局檢查部門按審理部門意見重新調(diào)查期間的滯納金由納稅人承擔(dān)，顯失公平。

　　第三類：推定稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任。

　　比如案例5，2017年4月17日再審判決的廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴某市地稅局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二審判決的H市甲汽車銷售服務(wù)有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國(guó)稅局和H市國(guó)稅局案;案例7，2018年8月6日二審判決的H市乙汽車銷售服務(wù)有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國(guó)稅局和H市國(guó)稅局案;案例8，2018年9月25日一審判決的某置業(yè)有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國(guó)稅局和H市國(guó)稅局案;案例9，2018年11月6日二審判決的某置業(yè)有限公司訴S市稅務(wù)局稽查局和S市稅務(wù)局案。這些案件中，法院的裁判要旨是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，應(yīng)當(dāng)參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理，不應(yīng)加收滯納金;在經(jīng)稅收核定應(yīng)納稅額、確定納稅義務(wù)之前加收滯納金，沒有法律依據(jù)。

　　第四類：第三方有責(zé)任。

　　比如案例10，2018年2月28日二審判決的王某囡訴B市D區(qū)地稅局案;案例11，2019年5月31日一審判決的趙某訴B市F區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所案。這兩個(gè)案件中，納稅人提出是受中介詐騙導(dǎo)致未繳稅或者買方承諾承擔(dān)稅費(fèi)卻造假未繳稅，主張不應(yīng)加收滯納金，法院對(duì)此未予評(píng)判或認(rèn)定事實(shí)不成立，認(rèn)為不存在稅收征管法第五十二條第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一審判決的案例12——王某訴B市F區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所案中，納稅人稱是受中介詐騙導(dǎo)致未繳稅，且中介已被刑事處罰，法院對(duì)此未予評(píng)判，但認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金并無不當(dāng)。

　　第五類：可歸責(zé)于納稅人。

　　比如案例13，2015年9月28日二審判決的海南某實(shí)業(yè)房產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某地稅局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二審判決的深圳某制衣有限公司訴某區(qū)地稅局和某市地稅局案;案例15，2019年12月17日二審判決的黃岡某藥業(yè)公司訴某市稅務(wù)局稽查局案，法院均認(rèn)定，納稅人應(yīng)當(dāng)知悉納稅申報(bào)的法定義務(wù)，無稅收征管法第五十二條第一款所列的情形，未繳或者少繳稅款系納稅人原因造成。在案例16——2018年2月9日二審判決的龍巖某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某市地稅局稽查局及某省地稅局案中，法院認(rèn)定，納稅人應(yīng)當(dāng)知悉有關(guān)地方性稅收規(guī)范性文件，且存在計(jì)算錯(cuò)誤情形，加收滯納金并無不當(dāng)。

　　三、從司法判決中得到的啟發(fā)

　　從責(zé)任歸屬的角度，由上述案例可以獲得的啟發(fā)是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任(類型一)和可歸責(zé)于納稅人(類型五)兩種典型情形之間，尚有三種中間形態(tài)：

　　一是共同有責(zé)(類型二)，即征納雙方對(duì)未繳或者少繳稅款以至于產(chǎn)生滯納金均負(fù)有責(zé)任，但項(xiàng)目組未檢索到相應(yīng)案例。暫且列入該形態(tài)的案例4，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)滯納金加收期間過長(zhǎng)而部分有責(zé)，并非是對(duì)造成納稅人未繳或者少繳稅款的結(jié)果有責(zé)。

　　二是推定有責(zé)(類型三)。該類型案例中，征納雙方對(duì)少繳稅款的滯納金其實(shí)均無責(zé)，但從有利于納稅人的角度推定稅務(wù)機(jī)關(guān)一方有責(zé)，因此不予加收滯納金，或者僅自稅收核定確定應(yīng)納稅額之后，逾期仍未繳才開始加收滯納金。

　　三是第三方責(zé)任(類型四)，如果有證據(jù)證明納稅人未繳稅款系因被詐騙所致，如案例12，則系第三方責(zé)任，此時(shí)不應(yīng)加收滯納金。然而法院概以只要稅務(wù)機(jī)關(guān)無責(zé)即為納稅人有責(zé)的簡(jiǎn)單二分邏輯，一律支持加收滯納金。

　　即便是類型五所謂可歸責(zé)于納稅人的情形，從相應(yīng)案例來看，是否確實(shí)如此以及應(yīng)當(dāng)如何歸責(zé)，也尚有討論空間。例如案例13和案例14中，納稅人均主張稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)有提示和督促職責(zé)，而不應(yīng)任由滯納情形延續(xù)。尤其是案例13中，納稅人主張，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，其有理由相信當(dāng)時(shí)國(guó)土部門已經(jīng)將該土地的權(quán)屬、面積等基本情況提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在理應(yīng)知曉的情況下，沒有依法催收和責(zé)令整改，而是“等待”十余年后再來追繳稅款，并加收滯納金。我們認(rèn)為，倘若該案納稅人能證明稅務(wù)機(jī)關(guān)已從其他行政機(jī)關(guān)得知有關(guān)土地變更信息，而未及時(shí)通報(bào)納稅人申報(bào)納稅，由此導(dǎo)致產(chǎn)生未繳或者少繳稅款，屬于雙方共同有責(zé)的類型。

　　然而，由于稅收征管法第五十二條未考慮共同有責(zé)和第三方責(zé)任的情形，司法實(shí)踐中，除類型一和類型三之外，其他類型的裁判結(jié)果均以納稅人承擔(dān)滯納金而告終。

　　事實(shí)上，最重要之處，在于不能含糊運(yùn)用征管法關(guān)于稅款征收的三十二條，作為處理法律條款。要細(xì)分責(zé)任歸屬，進(jìn)而確定應(yīng)否加收滯納金。如此有利于提升執(zhí)法公信力，維護(hù)國(guó)家稅法的權(quán)威性。同時(shí)，制定法律時(shí)要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題！

今年以來，多家A股上市公司遭遇“補(bǔ)稅”問題，從博匯股份的停產(chǎn)公告到維維股份子公司多年前稅款追繳，再到順灝股份、北大醫(yī)藥、藏格礦業(yè)、華林證券等公司的補(bǔ)繳稅款公告，這些公司最高補(bǔ)繳金額高達(dá)4.8億元，分別存在政策變化、少計(jì)稅、未按規(guī)定申報(bào)、關(guān)聯(lián)交易價(jià)格偏低、對(duì)稅收政策理解有偏差等情況，其中，有關(guān)稅收滯納金的問題也備受關(guān)注。

　　一、關(guān)于稅收滯納金的一般規(guī)定

　　根據(jù)稅收征管法第32條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)補(bǔ)充規(guī)定，“滯納金的計(jì)算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止”。以上是對(duì)稅收滯納金的一般性規(guī)定，加收標(biāo)準(zhǔn)是每日萬分之五(每年18%)，這一標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)大于同期銀行利息率，可以認(rèn)為，目前稅收滯納金兼具補(bǔ)償和處罰性質(zhì)。

　　二、“自查補(bǔ)稅”也應(yīng)加收滯納金

　　根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，只要納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款，后續(xù)需要補(bǔ)稅的，一般均加收滯納金，在這一點(diǎn)上現(xiàn)行稅法并未區(qū)分“檢查補(bǔ)稅”和“自查補(bǔ)稅”，根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》(國(guó)稅發(fā)[2004]108號(hào))的規(guī)定，“對(duì)納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計(jì)算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)約談納稅人。通過約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰;超過申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室”。

　　三、未按照規(guī)定申報(bào)“預(yù)繳稅款”，要加收滯納金么?

　　以企業(yè)所得稅法為例，目前我國(guó)采取“按年計(jì)算、分期預(yù)繳、年終匯算清繳”的方法征收，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款;應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款”。也即，一般情況下，企業(yè)按照預(yù)繳制度如實(shí)預(yù)繳，按稅法規(guī)定年度匯算清繳產(chǎn)生的“應(yīng)交稅款”不加收稅收滯納金。

　　但是，如果沒有按照相關(guān)預(yù)繳規(guī)定申報(bào)預(yù)繳稅款呢?根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十八條第二款規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳。稅務(wù)總局在《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》(國(guó)稅函〔2009〕34號(hào))第四條規(guī)定，“對(duì)未按規(guī)定申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”。

　　從稅法上來看，企業(yè)所得稅以年度為單位進(jìn)行繳納，預(yù)繳并不代表企業(yè)實(shí)際納稅義務(wù)的完成，特別是由于納稅人對(duì)政策理解偏差等原因造成的少繳預(yù)繳稅款的，不應(yīng)加收滯納金。但是站在國(guó)家稅收征管的角度，預(yù)繳是保證稅款均勻入庫的一種手段，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于對(duì)未按照規(guī)定如實(shí)申報(bào)“預(yù)繳稅款”的行為加收滯納金，企業(yè)需要注意潛在風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、哪些情形下，補(bǔ)稅卻不加收滯納金?

　　加收滯納金畢竟是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家對(duì)納稅人做出的帶有懲罰性的措施，根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他主體造成的，符合稅法上的“阻卻事由”，是不加收滯納金的，以下是實(shí)務(wù)中7個(gè)最為重要的情形：

　　1、“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”

　　因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。(注：本條是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征權(quán)期限的規(guī)定，這里的3年是除斥期間，一般不存在中止、中斷或延長(zhǎng)等問題;實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)無異是如何證明是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。對(duì)于因納稅人、扣繳義務(wù)人失誤，未繳或者少繳稅款的，是要加收滯納金的。此外，根據(jù)《稅款繳庫退庫工作規(guī)程》(國(guó)家稅務(wù)總局令第31號(hào))第19條，由于橫向聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)故障等非納稅人、扣繳義務(wù)人原因造成稅款繳庫不成功的，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人不加征滯納金。)

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第五十二條

　　2、“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收”

　　扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人均不加收滯納金。需要注意的是，實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能直接向扣繳義務(wù)人追繳稅款，比如國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào))第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”。)

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第六十九條

　　3、“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”

　　納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。(注：根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文, 認(rèn)定“善意取得”要符合四個(gè)要件：一是購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易;二是發(fā)票必須是銷貨方開給購貨方的(非第三人開具)，且專用發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際交易相符;三是銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票;四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。前三個(gè)屬于客觀要件，實(shí)踐中較容易把控，最后一個(gè)是主觀要件，在實(shí)踐中較難判斷。)

　　政策依據(jù)：《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào))

　　4、經(jīng)批準(zhǔn)“延期繳納稅款”

　　納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第三十一條

　　5、經(jīng)核準(zhǔn)“延期申報(bào)”

　　稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)，但要在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。

　　政策依據(jù)：《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕753號(hào))第一條

　　6、因納稅調(diào)整“補(bǔ)征稅款”

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。(注：主要針對(duì)形式上合法、實(shí)質(zhì)上不合法的避稅行為，此種情形下，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息——按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，且該利息不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。如果企業(yè)依照企業(yè)所得稅法以及實(shí)施條例規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。)

　　政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法》第四十八條

　　7、土地增值稅“清算補(bǔ)繳”

　　納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。(注：此種情形本應(yīng)屬于稅法應(yīng)有之義，但是實(shí)際中，土地增值稅清算存在很多不規(guī)范之處，產(chǎn)生的爭(zhēng)議不在少數(shù)。)

　　政策依據(jù)：《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第八條

近年來多地企業(yè)均遭遇“補(bǔ)稅”問題，涉及企業(yè)存在政策變化、少計(jì)稅、未按規(guī)定申報(bào)、對(duì)稅收政策理解有偏差等情況被稅務(wù)局追繳稅款、加收滯納金并處罰款，其中稅收滯納金這個(gè)問題也備受關(guān)注。

　　一、“稅收滯納金”主要涉稅法規(guī)

　　1、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》

　　第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)第五條規(guī)定，“滯納金的計(jì)算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止”。

　　2、《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》

　　第四十五條 行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

　　3、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)<中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2011]120號(hào))

　　本文件指出了，《行政強(qiáng)制法》與《稅收征收管理法》對(duì)于滯納金內(nèi)容規(guī)定是不相銜接的。文件附件中《稅收征管法等規(guī)定與<行政強(qiáng)制法>規(guī)定不相銜接的問題匯總》第三條第四款“關(guān)于新增‘滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額’規(guī)定?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金…加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā窙]有相應(yīng)規(guī)定?！?br/>
　　二、“稅收滯納金”實(shí)務(wù)簡(jiǎn)析

　　1、多種實(shí)務(wù)無需加收“滯納金”情形

　　根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他主體造成的，是不加收滯納金的，以下是實(shí)務(wù)中最為重要的幾種情形：

　　1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任少繳稅款，不加收滯納金?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　2)應(yīng)扣未扣稅款不加收滯納金?！抖愂照鞴芊ā返诹艞l：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人均不加收滯納金)。

　　3)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票追繳已抵扣稅款，不加收滯納金?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào))明確，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

　　4)清算補(bǔ)繳的土地增值稅，不加收滯納金。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))對(duì)于土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題明確規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

　　2、“稅收滯納金”是否可超過稅款本金各地執(zhí)行口徑存在爭(zhēng)議

　　1)滯納金可以超過稅款

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局答疑情況及部分公開判決來看，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院認(rèn)為《稅收征管法》對(duì)于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，所以滯納金可以超過本金。持該觀點(diǎn)的主要地區(qū)包括但不限于湖南、內(nèi)蒙古、廣東深圳。

　　參考案例：廣東省深圳市中級(jí)人民法院判決(2020年5月)根據(jù)廣東省深圳市中級(jí)人民法院行政判決書(2019)粵03行終1725號(hào)判決，法院認(rèn)為：“被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對(duì)上訴人作出強(qiáng)制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。上訴人有關(guān)違反《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款規(guī)定的主張，本院不予支持”。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對(duì)上訴人作出強(qiáng)制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。

　　2)滯納金不可以超過稅款

　　該觀點(diǎn)主要依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”，該口徑在實(shí)務(wù)中同樣存在部分地區(qū)法院判決案例。持該觀點(diǎn)的主要地區(qū)包括但不限于河北、山東濟(jì)南。

　　參考案例：濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書 (2019)魯01民終4926號(hào);法院觀點(diǎn)：“本院認(rèn)為，加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無不當(dāng)?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。”

　　三、總結(jié)

　　“稅收滯納金”，從稅款滯納角度偏向體現(xiàn)是一種利息性質(zhì);但從司法實(shí)踐角度，更偏向行政機(jī)關(guān)做出罰款決定后加罰性質(zhì)?，F(xiàn)行政策規(guī)定，因不同社會(huì)環(huán)境與立法背景的差異，導(dǎo)致《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》呈現(xiàn)出法律適用的原則與規(guī)則沖突目前尚待解決。